УДК 342.74:343.131.7
Страницы в журнале: 44-47
Р.Ф. Зайнуллова,
аспирант кафедры государственного и административного права юридического факультета Ульяновского государственного университета Россия, Ульяновск regina.giap@bk.ru
Рассматриваются понятие и проблемы презумпции невиновности в налоговом праве; указывается на необходимость наличия вины как элемента налогового правонарушения, при этом наличие вины налогоплательщика должно быть установлено судом.
Ключевые слова: презумпция невиновности, вина, налоговые органы, налогоплательщик, налоговые правонарушения.
Презумпция невиновности, закрепленная в ст. 49 Конституции РФ, является одним из основных принципов взаимоотношений государства и личности.
Значительным шагом в развитии налогового законодательства России стало закрепление в Налоговом кодексе РФ презумпции невиновности налогоплательщика.
Статья 108 НК РФ гласит: «Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим кодексом. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу».
Статья 108 НК РФ подразумевает, что лицо, привлекаемое к ответственности, не должно доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
В отношении лица, обвиняемого в совершении правонарушения, меры ответственности могут применяться только тогда, когда его вина будет установлена вступившим в законную силу актом государственного органа или должностного лица, рассматривавшего дело о налоговом правонарушении.
До принятия НК РФ одной из самых острых проблем являлся вопрос наличия вины налогоплательщика как признака налогового правонарушения.
В Законе РФ от 27.12.1991 № 2118-I «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» вина налогоплательщика не была названа в качестве элемента состава налогового правонарушения [5].
Тем не менее налоговая ответственность без учета вины налогоплательщика противоречит Конституции РФ. Конституционный Суд РФ в постановлении от 17.12.1996 № 20-П [7] определил налоговое правонарушение не только как противоправное, но и как виновное деяние. Также КС РФ установил, что в делах о налоговых правонарушениях подлежат доказыванию как факт совершения налогового правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. Только с 1 января 1999 г., после вступления в силу НК РФ, законодательство о налогах определило вину в качестве необходимого признака налоговой ответственности.
Принцип презумпции невиновности реализуется в соответствии с положениями ст. 109 НК РФ, где сказано, что отсутствие вины является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
НК РФ требует исследования наличия вины до судебного разбирательства. В случае проведения налоговой проверки согласно ст. 100 НК РФ в акте проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений. При этом должно быть установлено наличие всех элементов налогового правонарушения и указаны ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие налоговую ответственность за конкретный вид правонарушения.
Интересным является вопрос об определении вины налогоплательщика-организации. Согласно ст. 28 НК РФ действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.
В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено законом. Законным представителем налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. В налоговых отношениях, возникающих вследствие совершения налоговых правонарушений, налогоплательщик-организация может участвовать только через своих представителей, потому что сами правонарушения могут возникнуть только в результате действия или бездействия этих представителей.
К такому же выводу приходит С.Д. Шаталов, указывающий, что поскольку организация никогда не может действовать самостоятельно, а все ее действия опосредованы и выражаются в действиях тех лиц, которые в силу закона, учредительных документов либо специально оформленных полномочий представляют эту организацию в отношениях с третьими лицами и выступают от ее имени, принимают решения и (или) осуществляют управление, то вполне логичным выглядит п. 4 ст. 110 НК РФ, устанавливающий, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действие (бездействие) которых и обусловили совершение налогового правонарушения [8, с. 576].
С данным выводом нельзя не согласиться. Отсутствие вины в действиях должностных лиц или представителей организации, даже если налицо объективная сторона налогового правонарушения, исключает применение к организации санкций.
В постановлении от 15.07.1999 № 11-П КС РФ указал, что принцип только виновной ответственности применим в равной степени как к физическим, так и к юридическим лицам [6].
Следует отметить: отдельные проявления вины при привлечении организаций к налоговой ответственности имеют общие черты с привлечением их к административной ответственности. Так, при проведении налоговой проверки налогоплательщику предоставляется право внесения недоимки, пени по недоимке и штрафа за налоговые правонарушения как в ходе проверки, так и путем использования рассрочки платежей.
По мнению В.А. Мачехина, норма о презумпции невиновности лица в совершении налогового правонарушения мешает стройности налогового процесса. Это объясняется тем, что у налоговых органов нет права на подачу исков об установлении виновности правонарушителя или о привлечении его к налоговой ответственности. НК РФ предусматривает только право органа на подачу иска о взыскании с налогоплательщика неуплаченной налоговой санкции [4, с. 73].
Нельзя оставить без внимания ст. 111 НК РФ, в которой дан перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Так, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания); совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.
По мнению Е.Р. Александровой и С.А. Турбанова, в ст. 111 НК РФ установлен исчерпывающий перечень ситуаций, когда действия налогоплательщика могут быть признаны невиновными. По их мнению, законодатель в п. 2 ст. 109 НК РФ установил, что отсутствие вины делает невозможным привлечение к налоговой ответственности. При этом законодатель прямо определил в ст. 111 НК РФ, при каких обстоятельствах вина отсутствует [1, с. 51].
Обстоятельства, перечисленные в ст. 111 НК РФ, стоит относить как к физическим лицам, так и к организациям-налогоплательщикам. Исключение составляет подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, где установлено отсутствие вины налогоплательщика — физического лица, совершившего налоговое правонарушение в состоянии, при котором оно не могло отдавать отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Однако данное обстоятельство должно подтверждаться медицинскими документами, которые по смыслу и содержанию должны относиться к налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.
Что касается совершения деяния вследствие стихийного бедствия, а также чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, которые свидетельствуют об отсутствии вины налогоплательщика, то в этом случае налогоплательщику необходимо представить соответствующие документы, доказывающие наличие указанных обстоятельств. Понятие чрезвычайной ситуации дается Федеральным законом от 21.12.1994 № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера», где сказано, что чрезвычайная ситуация — это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
Данные обстоятельства исключают вину налогоплательщика, если они установлены публикацией в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания, а также если они не могли быть предотвращены действиями самого налогоплательщика. Например, налогоплательщик пропустил срок подачи заявления о постановке на налоговый учет вследствие произошедшего в городе наводнения.
Одним из обстоятельств, исключающим вину налогоплательщика, в соответствии с п. 3 ст. 111 НК РФ является «выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга».
Для реализации установленного правила необходимо, чтобы разъяснения были даны письменно налоговым органом и касались вопросов применения законодательства о налогах и сборах. При этом необходимо учесть, что по дате и смыслу разъяснения должны относиться к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение. Принципиальным является то, что именно данные разъяснения должны послужить причиной совершения налогового правонарушения.
Возложение на налоговый орган обязанности доказывать вину налогоплательщика вовсе не означает, что налогоплательщик должен бездействовать и не предпринимать попытки доказать свою невиновность. Напротив, в интересах налогоплательщика законом предусмотрена возможность оспорить выводы налогового органа, предоставив законно обоснованные доводы при рассмотрении налогового дела руководителем налогового органа.
По мнению О. Долгополова, обстоятельствами, обязанность доказывания которых возложена на налогоплательщика, являются следующие:
1) правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией;
2) достоверность хозяйственных операций;
3) объем понесенного убытка;
4) произведенные затраты;
5) обстоятельства, служащие основанием для подтверждения налогоплательщиком права на освобождение от налогообложения операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 165 НК РФ;
6) для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований;
7) соблюдение срока давности подачи заявления о возврате (зачете) налога (пени, санкции) [3, с. 96—110].
А. Брызгалин и В. Зарипов считают, что согласно принципу презумпции невиновности налогоплательщик также не может быть понужден к даче объяснений или к предоставлению имеющихся в его распоряжении доказательств, а отказ от участия в доказывании не может влечь для лица негативных последствий ни в части признания его виновным, ни в части определения вины и меры его ответственности [2, с. 9].
Из судебной практики по делам о налоговых правонарушениях также следует, что налоговый орган, доказывая вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, должен ограничиваться только теми доказательствами, которые имелись у него на момент вынесения решения руководителем налогового органа по данному делу. Он в отличие от налогоплательщика лишен возможности представлять новые доказательства в суде.
Частые изменения норм части первой НК РФ вносят некоторые противоречия в толкование понятия презумпции невиновности, установленного ст. 49 Конституции РФ, и реализацию этого принципа в нормах НК РФ. Так, если в ст. 49 Конституции РФ закреплено признание лица виновным только по решению суда в соответствии с федеральным законом, то в ст. 101 НК РФ устанавливается, что решение о привлечении налогоплательщика к ответственности выносит налоговый орган.
Данное противоречие должно быть устранено путем внесения изменений в НК РФ.
Таким образом, презумпция невиновности в налоговом праве будет являться исходным предположением, согласно которому налогоплательщик считается невиновным до тех пор, пока его вина не будет доказана судом в соответствии с федеральном законом. Это необходимо по следующим соображениям: налоговое право — часть публичного права, где основными субъектами правоотношения выступают две стороны — государство и налогоплательщик. Именно поэтому Федеральная налоговая служба и ее подразделения должны следовать в своих действиях в отношении налогоплательщика положениям ст. 49 Конституции РФ.
Следовательно, учитывая, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, можно утверждать: вина налогоплательщика должна определяться только судом, а до принятия такого судебного решения налогоплательщик является невиновным в совершении налогового правонарушения.
Список литературы
1. Александрова Е.Р., Турбанов С.А. Применение ответственности за налоговые правонарушения // Консультант. 2000. № 2. С. 51.
2. Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса РФ (часть первая) // Хозяйство и право. 1999. № 1. С. 9.
3. Долгополов О. Обязанность доказывания в суде // Налоговый вестник. 2011. № 8. С. 96—110.
4. Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: дис. … канд. юрид. наук. М., 2002. С. 73.
5. Об основах налоговой системы в Российской Федерации: закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 11. Ст. 527.
6. По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции»: постановление КС РФ от 15.07.1999 № 11-П // Собрание законодательства РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.
7. По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»: постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П // Собрание законодательства РФ. 1997. № 1. Ст. 197.
8. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. М., 2000. С. 576.
Спасибо за ваш голос!
Вы уже проголосовали!