Как отмечает Европейский Суд по правам человека, в своем Постановлении от 22.01.2009 по делу «Булвес АД» против Болгарии», что при установлении необходимости вмешательства, включая вмешательство для обеспечения уплаты налогов, необходимо соблюдение «справедливого баланса» между требованиями общественных интересов и требованиями защиты основных прав человека; общественные интересы состоят, в частности, в поддержании финансовой стабильности системы обложения налогом; ключевыми элементами поддержания такой стабильности следует признать полное и своевременное исполнение всеми лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков, обязанностей по представлению отчетности и уплате налога и, в конечном счете, — предотвращение любых видов обманных злоупотреблений указанной системой. В связи с этим Европейский Суд по правам человека признал, что попытки злоупотребления системой налогообложения должны пресекаться.
Прежде всего, речь идет о ситуации, когда в течение продолжительного периода времени, часть денежных средств (или все денежные средства), полученных в качестве оплаты за услуги (работы) индивидуального предпринимателя, поступают на его личный счет (банковскую пластиковую карту) или личный счет третьего лица. В результате, налоговые органы могут посчитать, что налогоплательщиком занижен доход от реализации в целях исчисления налога.
Налоговые риски
Пунктом 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) действительно не разграничены понятия расчетного и текущего банковских счетов предпринимателя. В нем лишь назван квалифицирующий признак этих счетов — наличие банковского договора, на основании которого они открыты. Однако банки заключают такие договоры по правилам, установленным Инструкцией Банка России от 30.05.2014 № 153-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов» (далее — Инструкции 153-И), в которой отмечено, что:
— текущие счета открываются физическим лицам для совершения операций, которые не связаны с предпринимательской деятельностью или частной практикой (п. 2.2);
— расчетные счета открываются ИП для совершения операций, связанных с предпринимательской деятельностью (п. 2.3).
Иными словами, в банковском законодательстве, в отличие от налогового, проведена четкая грань между личными и рабочими счетами предпринимателя. Это с одной стороны.
Данная обязанность возлагается на кредитные организации (см. п. 1 ст. 86 НК РФ, Письмо ФНС России от 20.06.2018 № ЕД-3-2/4043@).
В то же время налоговый орган в силу п. 2 ст. 86 НК РФ может запросить у банка информацию о счетах предпринимателя, в том числе в случаях, когда ему открыт счет как физическому лицу.
Согласно официальной позиции текущий счет физического лица предназначается для расчетных операций, совершаемых им в личных целях, и не может использоваться для осуществления расчетов, связанных с ведением предпринимательской деятельности (Письма ФНС России от 06.03.2013 № ЕД-3-3/772@, УФНС России по г. Москве от 18.09.2012 № 20-14/087636@). Поэтому, предпринимателям все же необходимо принять во внимание сложившуюся официальную позицию, чтобы не подвергать себя налоговым рискам.
Банки могут отказаться проводить бизнес-платежи по личному счету, поскольку такой счет не предназначен для предпринимательской деятельности (ст. 848 Гражданского кодекса РФ). Соответствующее условие банки обычно прописывают в договорах (п. п. 2.2 и 2.3 Инструкции № 153-И).
Поэтому не все банки переводят деньги, предназначенные для индивидуального предпринимателя, на счет физического лица, а некоторые также блокируют личные счета со ссылкой на Закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Кроме того, индивидуальному предпринимателю придется вести раздельный учет операций по текущему счету в рамках предпринимательской деятельности и в личных целях.
Поскольку, налоговый орган может решить, что все поступления на карту связаны с бизнесом, а расходы являются личными тратами. И даже в суде не всегда удается отстоять целесообразность затрат, оплаченных с личного счета (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2015 по делу № А60-23856/2014).
При отсутствии документов, обосновывающих легальность денежных средств на личном банковском счете, поступившие денежные средства являются доходом гражданина для целей исчисления налога на доходы физических лиц и его доначисления (Определение Верховного Суда РФ от 25.05.2018 по делу № А33-24998/2016).
Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода, но и закрепляет обязательное условие, при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным. Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными, экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы (п. 12 Письма ФНС России от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@).
В качестве критериев аналогичных налогоплательщиков, налоговым органом могут быть использованы: основной вид экономической деятельности; климатические условия осуществления деятельности; наличие лицензии на определенные виды деятельности; общий режим налогообложения; сопоставимый размер полученных доходов за проверяемый период; сопоставимая численность организаций (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.01.2017 по делу № А19-16924/2015).
Определение финансовых показателей расчетным методом на основании имеющейся у инспекции информации об организации (или ИП) и аналогичных налогоплательщиках основано на гипотезе, что у другого налогоплательщика в сходных экономических условиях размер налоговой базы такой же (Определение ВС РФ от 25.01.2016 по делу № А78-14492/2014).
В силу правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10, при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку достоверность возможна только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности, так как основано оно, как правило, на неких усредненных показателях.
Налогоплательщикам — во избежание применения в отношении их расчетного метода — следует не допускать возникновения ситуаций, которые служат основанием для применения расчетного метода, предусмотренного нормами пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Так, в Определении Верховного Суда РФ от 10.09.2014 № 304-КГ14-1276 указано, что условные методы расчета налоговой базы можно применять только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Обжалование именно неверности расчетов налоговых органов с использованием метода, предусмотренного ст. 31 НК РФ, представляется малоперспективным.
В частности, согласно позиции Президиума ВАС РФ в Постановлении от 22.06.2010 № 5/10, поскольку налогоплательщик не обеспечил сохранности документов бухгалтерского учета и не опроверг правильности расчета суммы налогов, произведенного инспекцией, отсутствуют основания считать необоснованным размер его налоговой обязанности, определенный инспекцией в порядке, установленном пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Таким образом, действия налогового органа в данном случае соответствуют закону и труднооспоримы, поскольку отсутствуют какие-либо документальные доказательства, которые указанное физическое лицо может предъявить в качестве аргументов, о том, что ИП не занизил суммы налогов.
На основании вышеизложенного налоговым органом может быть сделан вывод о неполном отражении выручки от оказания услуг со стороны и занижении налога со стороны предпринимателя.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», применяя названную норму Кодекса, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
Применяя расчетный метод, налоговый орган использует данные о хозяйственных операциях самого налогоплательщика, поскольку ограничений на количество операций, по которым необходимо осуществлять определение налоговых обязательств, законодательно не установлено (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.02.2018 по делу № А74-170/2017).
Предприниматель может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа, определенного с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ.
Риск, связанный с взаимозависимостью лиц (например, предприниматель и третье лицо, которому на личный его счет происходит зачисление денежных средств, состоят в зарегистрированном браке).
Как следует из разъяснений, данных в пунктах 3, 4 и 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Таким образом, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
При этом, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления № 53).
Из пункта 6 Постановления № 53 следует, что взаимозависимость лиц может быть признана обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в пункте 5 названного Постановления.
Из пункта 5 Постановления № 53 следует, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; особая форма расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, при наличии которых суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Согласно статье 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются в том числе физические лица, отношения между которыми могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: лица состоят в соответствии семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
В частности, участники состоят в зарегистрированном браке. Следовательно, вышеуказанные лица в проверяемом периоде в силу положений статьи 20 НК РФ являются взаимозависимыми.
Более того, предпринимателя могут привлечь к уголовной ответственности, если он умышленно не платил налоги (сборы) в крупном или особо крупном размере, при этом (ч. 1 ст. 198 Уголовного кодекса РФ): включение в декларацию и другие документы заведомо ложные сведения.
Риски, связанные с сомнительностью операций
В Методических рекомендациях о подходах к управлению кредитными организациями риском легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма (утв. Банком России 21.07.2017 № 18-МР)), Центробанк привел коды наиболее распространенных сомнительных операций. Первые строчки занимают операции по перечислению денег за рубеж. Операции с наличностью — на втором месте по сомнительности. В том числе, когда значительная часть поступлений перечисляется организацией или предпринимателем на счета физических лиц.
Затем с этих счетов поступившие деньги снимаются наличными, в том числе с использованием банковской карты.
Банки признают такие переводы сомнительными операциями, блокируют счет и запрашивают у предпринимателя документы, ссылаясь на Закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Кроме того, банки считают, что предприниматель нарушает условия использования банковских карт, переводя на них большие суммы с «предпринимательского» счета без подтверждения уплаты налогов. Поэтому в такой ситуации банк может потребовать у бизнесмена справку из налоговой инспекции о том, что он уплатил НДФЛ (ЕНВД или налог при УСН) с перечисляемых между своими счетами денег.
Однако если переводы с расчетного счета на личный делаются регулярно и явно несопоставимы с масштабами деятельности предпринимателя, суд может принять сторону банка, согласившись с тем, что целью операций является банальная обналичивание денежных средств.
Центробанк обратил внимание на увеличение доли операций по снятию наличных со счетов организаций и ИП, в том числе и с использованием банковских карт. ЦБ подозревает, что такие деньги используются в противозаконных целях («Методические рекомендации о повышении внимания кредитных организаций к операциям клиентов — юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получающих наличные денежные средства с использованием корпоративных карт» (утв. Банком России 21.07.2017 № 19-МР)).
По мнению Банка России, банки недооценивают риски в случаях, когда наличные снимаются с использованием карт. Кроме того, некоторые банки не устанавливают по таким картам лимит для снятия наличных, который был рекомендован ЦБ, — не более 100 тыс. руб. в день (п. 2.5 Положения Банка России от 24.12.2004 № 266-П «Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием»).
По разъяснениям Центробанка, подозрительные клиенты обладают несколькими (двумя и более) из следующих признаков:
— наличные регулярно снимаются со счета в день их поступления или в срок, не превышающий 3 — 5 дней нахождения денег на расчетном счете;
— деньги поступают на счет компании или предпринимателя суммами, как правило, не превышающими 600 тыс. руб. (чтобы уйти от обязательного контроля банка за операциями). Ведь если сумма операции равна либо больше 600 тыс. руб., банк должен как минимум выяснить четкую цель этой операции. А в ряде случаев — сообщить о ней в Федеральную службу по финансовому мониторингу (Указание Банка России от 20.07.2016 № 4077-У);
— наличные снимаются в сумме, не превышающей 600 тыс. руб. либо приближенной к максимальному дневному лимиту снятия наличных;
— наличные снимаются двумя частями: первая — в конце одного операционного дня, вторая — в начале следующего дня. Это может говорить о том, что клиент хочет искусственно создать условия для избегания обязательного банковского контроля над своими операциями;
— наличными снимается >= 30% от оборота по счетам;
— деньги на счет поступают в рамках деятельности, которая облагается минимальными налогами либо не облагается ими вообще;
— деньги на счет клиента приходят от контрагента, который в тот же день переводит другие суммы на счета иных клиентов того же банка (деньги контрагента рассылаются «веером» по нескольким клиентам банка).
[1] Автор благодарит Латыпову Л. А. за идею и интересный вопрос.
Спасибо за ваш голос!
Вы уже проголосовали!