Роль кодификации российского налогового законодательства как фактора развития российской экономики

УДК 342.743

Страницы в журнале: 57-63

Д.Г. Бурцев,

кандидат юридических наук, доцент кафедры правового обеспечения экономики и финансов Института государственной службы  и управления Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ, почетный работник Федеральной налоговой службы Россия, Москва dg.burtsev@migsu.ru

Рассматриваются основные направления развития налогового законодательства в России после 1993 года. Отмечается, что начатая в 1995 году кодификация налогового законодательства привела к консолидации и унификации законов о налогах и принятию сначала первой части Налогового кодекса РФ (1998 год), а затем и второй. Обосновываются предложения по изменению законодательства. Особое внимание уделяется анализу стимулирующей функции налогов и ее влиянию на развитие российской экономики, а также возможности разработки третьей части НК РФ.

Ключевые слова: кодификация, развитие законодательства о налогах и сборах, предпосылки принятия частей первой и второй Налогового кодекса РФ, направления совершенствования налоговой системы России.

В  социально-гуманитарных науках понятие «кодекс» (от лат. codex — «табличка для записей, книга, собрание законов») используется как свод правил и норм, регулирующих социальное поведение индивидов, групп, общностей, в которых зафиксированы требования, актуализированные в сословном, нравственном, религиозном менталитетах общества и социальных групп [14, с. 444].

В теории права понятия «кодекс» и «кодификация» многозначные и достаточно подробно исследованы. Кодификация является наиболее сложной формой систематизации и представляет собой «деятельность, направленную на коренную как внешнюю, так и внутреннюю переработку действующего законодательства путем подготовки и принятия нового кодифицированного акта» [16, с. 423].

Таким образом, кодификация — это процесс систематизации действующего законодательства, его упрощения, отмены устаревшего правового материала и конструирования новых правовых норм. Результат кодификации — появление нового источника права: кодекса, представляющего собой единый законодательный акт, в котором систематизированы нормы права применительно к определенной правовой сфере или области общественных отношений, подлежащих правовому регулированию [14, с. 443].

Российскую кодификацию в последние 25 лет характеризуют разнонаправленные процессы: переработка, перестройка устаревших правовых норм — с одной стороны, правовая регламентация совершенно новых институтов управления рыночной экономикой — с другой.

Как справедливо отмечалось в литературе, многообразие административно-правовых норм и источников административного права, их постоянное изменение и преобразование привели к осознанию необходимости систематизации и кодификации правового массива. Основной задачей стало формирование стабильного законодательства по вопросам организации и функционирования механизма исполнительной власти, упорядочение действующих правовых норм, нередко устаревших и противоречивых [1, с. 56—57], прежде всего в финансово-правовой сфере.

В 1990-х годах процесс кодификации большинства кодексов — административного, гражданского, уголовного, трудового, семейного и процессуальных — был обусловлен устареванием норм, наличием пробелов и коллизий в регулировании правовых отраслей в силу изменений политических, экономических и социальных условий существования российского общества и государства после 1991 года, а также необходимостью обновления норм отраслевого законодательства.

По меткому утверждению А.Н. Козырина, в сфере публичных финансов результатом работ по кодификации стало развитие ряда отраслей (подотраслей) права, прежде всего налогового, бюджетного, валютного законодательства; кодификация была нацелена на укрепление системности нормативных актов, их единства и согласованности [5].

После отказа от командно-административной модели развития государства был принят Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее — Закон об основах налоговой системы) [11], который состоял из 26 статей и регулировал принципы построения налоговой системы России, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также устанавливал права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов. «Впоследствии в закон вносились изменения и дополнения, корректирующие механизм налогообложения и структуру налогов. При этом, однако, неоднократно нарушался принцип справедливости: вносимые изменения утверждались законодательными актами “задним числом” или имели “обратную силу”» [8, с. 38].

Особенностью правового регулирования налоговых правоотношений в 1991—1999 годах являлось то, что на уровне закона действовал только рамочный нормативный правовой акт, а весь массив материальных и процессуальных норм регулировался ведомственными актами Государственной налоговой службы, согласованными с Министерством финансов РФ, а после преобразования Госналогслужбы России в министерство — Министерством РФ по налогам и сборам, т. е. один и тот же орган вырабатывал нормы и контролировали их исполнение. Госналогслужбой России за время действия Закона об основах налоговой системы  было издано 44 инструкции и методических указания, содержащих нормы, регулирующие вопросы налогообложения по конкретным налогам и сборам1.

Такое рамочное законодательное регулирование и обширное ведомственное нормотворчество привели к нарушению баланса прав налогоплательщиков и преобладанию интересов государственной казны над частными интересами налогоплательщиков.

Так, в соответствии со ст. 13 Закона об основах налоговой системы налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, нес ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы (при повторном нарушении — соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы).

При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) в федеральный бюджет мог быть взыскан  штраф в 5-кратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли).

Одним из видов налоговой ответственности являлось взыскание пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,2% неуплаченной суммы за каждый день просрочки платежа начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога. Взыскание пени не освобождало налогоплательщика от других видов ответственности. Взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, производилось с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном [11].

Кроме того, так называемый парад суверенитетов субъектов Российской Федерации привел к появлению налогов и сборов, которые не были определены Законом об основах налоговой системы. Плательщиками таких налогов становились граждане и организации, не проживавшие или не осуществлявшие деятельность на территории тех административно-территориальных единиц, где органами власти субъекта Федерации устанавливались дополнительные налоги и сборы. По сути действия ряда субъектов Федерации нарушали единое экономическое пространство России.

Таким образом, кодификация налогового законодательства была вызвана разрастанием ведомственных нормативных актов, регулировавших сферу налогообложения, и налоговым нигилизмом органов власти ряда субъектов Федерации и органов местного самоуправления. Кроме того, экономический кризис августа 1998 года, в результате которого российская валюта обесценилась в несколько раз, и последовавший затем коллапс рынка ценных бумаг, прежде всего государственных казначейских обязательств, приведший к банковскому кризису и кризису неплатежей, требовал новых форм и методов регулирования налогового дела и обязательного учета и защиты прав налогоплательщиков.

Финансовый кризис 1998 года вызвал необходимость изменения финансовой политики. Была сделана попытка переломить ситуацию за счет ужесточения финансовой дисциплины и расширения функций налоговых органов, но она не дала ожидаемого эффекта [3, с. 103].

Е.В. Черникова справедливо отмечает, что процесс кодификации порождается «кризисом источников права, связанным с беспорядочным разрастанием их количества и возникновением трудностей и противоречий в правоприменении, либо достижением в государстве определенной фазы экономического подъема или спада в развитии» [17, с. 80].

Начало кодификации отечественного налогового законодательства было положено в июле 1998 года, с принятием части первой Налогового кодекса РФ (вступила в силу 1 января 1999 г.) [9]. За время действия части первой НК РФ более чем 100 федеральными законами в нее вносились изменения. В августе 2000 года была принята глава 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй НК РФ [10], а завершился процесс проектирования части второй НК РФ к 2014 году, с принятием главы 33 «Торговый сбор». При этом за все время действия части второй  НК РФ более 130 законами в нее вносились изменения и дополнения, причем в их число входили нормативные акты, которыми вводились новые налоги, сборы и специальные налоговые режимы.

Общепризнано, что в  настоящее время в Российской Федерации в целом завершен процесс формирования единого федерального нормативного правового акта в сфере налогообложения — частей первой и второй НК РФ. В результате проводимой налоговой реформы и кодификации законодательства о налогах и сборах произошло качественное изменение налоговой системы России, современное состояние которой характеризуется рядом значимых экономических индикаторов:

— средний уровень налоговой нагрузки на экономику в 2013 году составил 34,1% к ВВП, что на 0,35% ниже, чем средний уровень налоговой нагрузки на экономику в странах — членах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). При этом уровень налоговой нагрузки без учета доходов в 2013 году составил 23,4% к ВВП, что на 11% ниже среднего значения по ОЭСР;

— налогообложение нефтегазового сектора обеспечивает 30% совокупного дохода;

— в отчете DoingBusiness 2015, который оценивает условия ведения деятельности по итогам 2013 года, Россия занимала 62 позицию, а в 2016 году — 40 позицию [12].

За последние 3 года в НК РФ внесены изменения, направленные на совершенствование налогообложения, среди которых выделим определение консолидированной группы налогоплательщиков. Кроме того, трижды менялся так называемый налоговый маневр в нефтяном секторе (менялось соотношение между ставками экспортной пошлины на нефть (темные и светлые нефтепродукты) и налога на добычу полезных ископаемых); реализованы меры, направленные на легализацию капиталов и активов, в том числе их возврат в Российскую Федерацию; усовершенствован контроль за трансфертным ценообразованием; внесены изменения в определение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС; установлены льготы по налогу на прибыль для новых производств («гринфилды»); определен механизм налогообложения для территорий опережающего развития; выработаны меры по налоговому стимулированию развития малого предпринимательства через специальные налоговые режимы и т. д.

Однако несмотря на все эти меры нового качества среды предпринимательства и развития инвестиций в России не произошло. Более того, наблюдается определенная стагнация или даже деградация отдельных отраслей и видов деятельности.

По нашему мнению, налоговая политика должна адекватно реагировать на внешние вызовы и экономическую ситуацию в России, прежде всего на санкции, введенные против России, закрытие долгосрочных рынков капитала и технологий, низкие цены на нефть. Внутри страны учетная ставка Центрального банка РФ достаточно высока, покупательская способность экономически активного населения снизилась, благоприятный инвестиционный климат, под которым мы понимаем желание и возможность граждан страны осуществлять инвестиции, отсутствует (что может быть наиболее важно).

В настоящее время остается актуальным утверждение Е.Ю. Грачёвой, сделанное еще в 2000 году: «Корректировка финансовой политики находится в настоящее время под воздействием противоречий между сторонниками монетаристской теории, отводящими главную роль жесткой кредитно-денежной политике (в основе которой лежат постоянное сжатие кредитно-денежной массы и главенствующая роль рыночного механизма в регулировании экономики), и учеными, считающими основным возрождение национальной экономики и государственного регулирования» [3, с. 103]. При этом регулирующая функция финансов, выражающаяся во вмешательстве государства через государственные расходы, налоги, государственный кредит в процесс воспроизводства, развита слабо [3, с. 10].

На инвестиционный климат важнейшее влияние оказывают стимулирующие налоговые механизмы, направленные на развитие всех видов бизнеса, и прежде всего среднего и малого, а не только крупного, и снижение административных и налоговых барьеров при ведении бизнеса.

В теории налогообложения традиционно выделяют следующие функции налогов: фискальную, распределительную, или перераспределительную, и стимулирующую. При этом фискальная функция считается основной и направлена на формирование государственной казны, а распределительная — на  перераспределение валового внутреннего продукта. Роль стимулирующей функции налогов проявляется в стимулировании или дестимулировании определенных экономических и финансовых действий налогоплательщиков или отказа от такого рода деятельности [2, с. 722].

В процессе дальнейшего совершенствования национальной налоговой системы необходимо переосмыслить приоритеты функций действующих налогов. На современном этапе развития экономики и финансовой системы России, на наш взгляд, важнейшей становится именно стимулирующая функция налогов, которая должна быть реализована через систему налоговых преференций и льгот по определенным видам налогов и сборов, в том числе путем освобождения от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков и видов экономической деятельности.

Потребностью должны стать аудит эффективности действующих налоговых льгот, который должен проводиться совместно Счетной палатой РФ, Правительством РФ и общественными объединениями предпринимателей с представлением его результатов палатам Федерального Собрания, а также анализ действующих преференций в налоговой сфере, отмена неэффективных или неработающих льгот. Критерием введения новых льгот должен быть конкретный экономически выраженный  результат — рост в отдельных отраслях национального хозяйства и экономики в целом.

Налоговая система должна быть направлена на стимулирование прежде всего частной инициативы в сфере предпринимательской деятельности, открытие новых предприятий малого бизнеса и микропредприятий. Положительным эффектом должно стать увеличение количества налогоплательщиков, а в определенной перспективе — и прямых налоговых поступлений в консолидированный бюджет.

Необходимо продолжить внедрение в деятельность налоговой администрации, в том числе в практику работы налоговых инспекций и налоговых инспекторов, риск-ориентированного подхода, нацеленного на профилактику и предупреждение совершения налоговых правонарушений, борьбу с уклонением от уплаты налогов и сборов. Это позволит выровнять условия «налоговой конкуренции» между налогоплательщиками, уклоняющимися от уплаты налогов, и добросовестными налогоплательщиками, исполняющими свои налоговые обязанности в полном объеме.

Современную технологическую концепцию развития налоговых органов Российской Федерации можно выразить следующей формулой: «От распределительной и нестандартизированной инфраструктуры децентрализованных вычислений через консолидацию данных и процессы унификации и стандартизации — к централизованной системе обработки данных на основе современных технологий и мощного аналитического аппарата» [7, с. 30].

Кроме того, дальнейшее развитие российского налогового законодательства должно быть адекватным современному развитию экономики и ожиданиям граждан и бизнес-сообщества по повышению привлекательности российской налоговой системы.

Важнейшим принципом налоговой системы является ее определенность. Этот принцип обосновал еще в 1776 году А. Смит в труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» [15]. Данный принцип закреплен в ст. 57 Конституции РФ, где указано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, а законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют [6]. Исходя из этой правовой конструкции можно сделать вывод, что принципиально важными в налоговых правоотношениях являются временные ограничения установления или отмены тех или иных фискальных обязанностей: именно с моментом введения тех или иных изменений законодатель связывает законность введения налогов или элементов налогообложения.

В развитие указанного принципа предлагаем усилить стабильность положений НК РФ для налогоплательщиков-граждан и организаций малого и среднего бизнеса, устанавливающих новые налоговые обязательства и тем самым ухудшающих их положение, путем введения моратория на указанные изменения не на 1—2 года, а на 5—10 лет, так как именно на названных категориях налогоплательщиков негативным образом отражается нестабильность налогообложения.

В целях совершенствования налоговой системы и либерализации инвестиционного климата в России предлагаем произвести перестройку НК РФ с целью большего развития не фискальной, а стимулирующей функции налогов. С этой целью целесообразно начать дискуссию о пересмотре концепции построения и формирования НК РФ, выделив часть третью НК РФ и включив в нее нормы, связанные с проведением налогового контроля, защитой прав и интересов налогоплательщиков, а также процедурные и процессуальные положения, в том числе «рассредоточенные» как в первой, так и во второй части НК РФ. Необходимо с научных позиций и имеющегося опыта правоприменения разработать новую структуру законодательства о налогах и сборах, упростив часть первую НК РФ и выделив стимулирующие положения части второй НК РФ, тем более что действующее законодательство государств — членов Евразийского экономического союза имеет примеры подобного регулирования. Так, НК Республики Казахстан — одного из учредителей Таможенного союза — состоит из трех частей: общей, особенной и специальной [4]. Специальная часть НК РК регулирует вопросы налогового администрирования.

Предлагаем в части третьей НК РФ отдельный раздел посвятить созданию института налоговых консультантов, одним из первых идеологов которого можно считать профессора, бывшего заместителя министра Российской Федерации по налогам и сборам, первого руководителя налоговых органов г. Москвы Д.Г. Черни-ка. Полагаем, малый и микробизнес, индивидуальные предприниматели должны заниматься исключительно бизнесом, передав бремя взаимодействия с налоговыми органами, подготовку соответствующей отчетности, участие в налоговых спорах налоговым консультантам.

Также целесообразно продолжить дискуссию о необходимости изменения части второй НК РФ, а именно об отмене главы 21 «Налог на добавленную стоимость» и замене этого налога налогом с продаж, со значительной переработкой положений ранее действовавшей главы 27 НК РФ. Ведь по справедливому замечанию американского экономиста, историка и философа М. Ротбарда любое снижение налогов, мешающих функционированию свободных рыночных сил, будет стимулировать экономическую активность. При этом увеличение налогов только на потребление в условиях рыночной экономики превращается в налог на доход, что негативно влияет не только на поведение конечного потребителя товаров (работ и услуг), но и на сбережение, и снижает инвестиционную активность экономических субъектов [13, с. 69—72].

Налог с продаж является косвенным и не имеет сложных расчетов «входного—выходного» налога, в основу которого положен механизм контроля за уплатой и перечислением НДС. Налог с продаж предусматривает одномоментное взимание налога в момент продажи товара (работы, услуги) конечному потребителю. Это позволит упростить администрирование и уменьшить затраты для налогоплательщиков при исчислении налога, а также ликвидировать экономические факторы, лежащие в основе выстраивания криминальных схем по незаконному возмещению НДС.

Кроме того, для администрирования налога с продаж можно использовать внедряемые налоговыми органами информационные системы, прежде всего модифицированную систему онлайн-касс, введенную с 1 февраля 2017 г. с целью обеспечения дистанционного контроля.

Результатом предложенного варианта совершенствования налогового законодательства станет дальнейшая реформа государственного управления в налоговой сфере, упрощение налоговых процедур, возможная консолидация информации налоговых, таможенных органов и внебюджетных фондов, расширение аналитических возможностей государства не только по обеспечению фискальной функции, но и по развитию потенциала российских бизнесменов и населения, запуск новых видов бизнеса —венчурного и инвестиционного, снижение регуляторных и налоговых издержек бизнеса.

В данной работе мы отразили некоторые направления совершенствования налоговой системы, цели и причины дальнейшей кодификации законодательства о налогах и сборах, которые позволят не только обеспечить финансовую стабильность государства, но будут способствовать социально-экономическому развитию, направленному на поддержку новых видов и форм бизнеса, защиту прав участников финансовых правоотношений, прежде всего граждан и субъектов предпринимательской деятельности.

Предложенные меры совершенствования законодательства о налогах и сборах не претендуют на абсолютную истину, свою задачу мы видим в продолжении научного и организационно-методологического поиска наиболее оптимальной системы налоговых механизмов развития национальной экономики и государственного регулирования в этой сфере.

В заключение отметим, что основные положения данной статьи были представлены на научно-практическом семинаре «Проблемы кодификации налогового законодательства в России и Республике Польша: потребность и необходимость», прошедшем в ноябре 2016 года в Институте государственной службы и управления РАНХиГС в Москве1. В семинаре приняли участие специалисты по налоговому праву и налоговому администрированию Российской Федерации и Республики Польша.

Список литературы

1. Алехин А.П., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. Ч. 1: Сущность и основные институты административного права. М.: Теис, 1994. С. 56—57.
2. Большой толковый словарь налоговых терминов и норм. М.: Гелиос АРВ, 2002. С. 722.
3. Грачёва Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. С. 10, 103.
4. Кодекс Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс). URL: http://kgd.gov.kz/ru/ontent/nalogovyy-kodeks-rk
5. Козырин А.Н. Формы систематизации налогового законодательства // Публично-правовые исследования: электрон. журн. 2015. № 4. С. 64—84.
6. Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12.12.1993 // Собрание законодательства РФ. 2014. № 31. Ст. 4398.
7. Мишустин М.В. Информационно-технологические основы администрирования имущественных налогов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 30.
8. Налоги: учеб. пособие / под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 38.
9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): федер. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31.Ст. 3824.
10. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): федер. закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
11. Об основах налоговой системы в Российской Федерации: закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 // Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. 1992. № 11. Ст. 527.
12. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов. URL: http://minfin.ru/ru/document
13. Ротбард М. Великая депрессия в Америке. М.; Челябинск: Социум, 2016. С. 69—72.
14. Социологическая энциклопедия: В 2 т. Т. 1 / гл. редактор В.Н. Иванов. М.: Мысль, 2003. С. 423.
15. Смит А. Исследования о природе и причинах богатства народов. М.: Эксмо, 2007.
16. Теория государства и права: курс лекций / под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. М.: Юристъ, 2001. С. 443, 444.
17. Черникова Е.В. О кодификации норм налогового права, значении и необходимости систематизации налогового законодательства // Современное право.2014. № 11.С. 80—83.

Библиография

1 См. подробнее: инструкции Госналогслужбы России от 13.03.1992 № 5 «О государственной пошлине», от 13.03.1992 № 6 «О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения», от 16.03.1992 № 7 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий», от 26.03.1994 № 9 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на доходы от страховой деятельности», от 14.05.1993 № 20 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц», от 11.05.1993 № 21 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет сбора за использование наименований “Россия”, “Российская Федерация” и образованных на их основе слов и словосочетаний», от 19.04.1994 № 25 «О порядке и сроках внесения платы за древесину, отпускаемую на корню», от 30.09.1994 № 28 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы», от 17.04.1995 № 29 «По применению Закона РФ “О плате за землю”», от 15.05.1995 № 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», от 10.08.1995 № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», от 01.11.1995 № 40 «О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ», от 15.05.1996 № 42 «По применению Закона РФ “О государственной пошлине”», от 22.07.1996 № 43 «О порядке исчисления и уплаты акцизов», от 20.08.1998 № 48 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы», от 12.08.1998 № 46 «О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами», от 28.08.1998 № 50 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на игорный бизнес» и др. // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».