Правовое регулирование имущественного налогообложения физических лиц в Великобритании

УДК 342.743(410)

Страницы в журнале: 140-144

В.В. Григорьев,

соискатель  Московского государственного юридического университета им. О.Е. Кутафина, начальник Межрегиональной инспекции  Федеральной налоговой службы  по крупнейшим налогоплательщикам № 4 Россия, Москва GVdis2017@gmail.com

В настоящее время в России проводится реформирование системы имущественного налогообложения, в результате чего предполагается заменить ряд действующих налогов налогом на недвижимость. При введении данного налога будет необходимо решить ряд проблем, связанных с правовым регулированием налогообложения: объектами и субъектами налогообложения, налоговой базой, порядком определения стоимости имущества, местом уплаты налогов и т. д. Поскольку за рубежом накоплен значительный опыт в этой области, автором предложен анализ правового регулирования имущественного налогообложения физических лиц в Великобритании.

Ключевые слова: имущественное налогообложение, резидентство, место пребывания налогоплательщика, домициль, автомобильный налог, гербовый сбор, налог на наследование.

Исторически система налогообложения в каждой стране складывалась с учетом экономических и политических условий конкретной территории. Представляет интерес история развития имущественного налогообложения физических лиц на примере Великобритании — страны с традиционно богатой историей становления и развития правового регулирования частной собственности.

Великобритания имеет давнюю историю становления налоговой системы, базирующейся на достижении оптимального баланса при разделении и распределении средств между бедными и богатыми слоями населения.

Отличительной особенностью налоговой системы Великобритании является налоговый период. Это связано с тем, что в конце XVIII — начале XIX века страна перешла от Юлианского к Григорианскому календарю, и начиная с  1800 года началом налогового года считается 6 апреля. В этот же период времени была предпринята первая попытка установить налогообложение в зависимости от финансового состояния налогоплательщиков в виде утроенного налога на роскошь, но через пару лет от этого отказались из-за возмущения обеспеченных слоев населения [1, с. 58].

В Великобритании исторически сложилась двухуровневая налоговая система: центральная  и местная. На первом уровне преобладают взносы по обязательному страхованию, подоходный налог, налог на добавленную стоимость (НДС), корпоративные налоги и акцизы. Для второго (местного) уровня характерны налоги на недвижимость (жилую и коммерческую), а также оплата парковок на улицах городов и др.

В Великобритании используются такие понятия, как резидентство и место пребывания налогоплательщика.

Каждое государство устанавливает свои правила определения резидентства. До апреля 2013 года система определения резидентов в Великобритании была очень трудной и неконкретной, но были приняты новые правила, в соответствии с которыми, чтобы считаться резидентом Великобритании, налогоплательщик должен удовлетворять либо условиям автоматического теста резидентства (automatic residence test), либо тесту наиболее тесной связи (sufficient time tests) [5, с. 99—104].

Автоматический тест резидентства подразделяется на два вида: автоматический внутренний тест (automatic UK tests) и автоматический заграничный тест (automatic overseas tests) [5, с. 99—104].

Чтобы считаться резидентом Великобритании, лицо должно соответствовать хотя бы одному условию автоматического внутреннего теста и не соответствовать ни одному из условий автоматического заграничного теста.

Четыре условия автоматического внутреннего теста резидентства предусматривают, что:

1) лицо находится на территории Великобритании как минимум 183 дня;

2) единственным местом жительства лица на протяжении минимум 91 дня в году является жилье, находящееся на территории Великобритании;

3) лицо работает полную неделю (35 рабочих часов) в Великобритании в течение 365 дней;

4) лицо, умершее на территории Великобритании, было резидентом в течение трех предыдущих лет и имело место жительства в Великобритании на момент смерти.

Условия, при наличии которых лицо не считается резидентом Великобритании (automatic overseas tests), предусматривают, что:

1) лицо было резидентом в течение одного налогового года и более из предыдущих трех лет, но провело в стране меньше 16 дней в текущем году;

2) лицо работало полную неделю за рубежом, а в Великобритании проработало менее 31 рабочего дня и пребывало на ее территории менее 91 дня [4, с. 14, 78].

При отсутствии условий из автоматического теста резидентства применяются правила наиболее тесной связи. Считается, что лицо имеет наиболее тесную связь с Великобританией, если у него есть семья, проживающая в данном государстве, или работа, связанная с Великобританией, а также если большую часть времени оно проводит на ее территории.

Наличие или отсутствие британского гражданства само по себе не является определяющим для налогового статуса лица. Вместе с тем в определенных ситуациях наличие гражданства может служить аргументом в подтверждение существования тесных связей с Великобританией, т. е. в пользу признания лица резидентом.

Кроме резидентства для характеристики физического лица как налогоплательщика в Великобритании используют понятие домициля, которое не определено нормативными актами и раскрывается только в налоговой и судебной практике. Часто данное понятие приравнивают к понятию резидентства, что является ошибочным.

В широком смысле под домицилем понимают место (страну или штат), которое физическое лицо считает своим постоянным местом проживания, куда может и имеет намерение вернуться, чтобы провести там остаток своей жизни. Факт проживания в течение длительного периода времени за пределами страны происхождения не может служить причиной утраты статуса домициля, если лицо имеет твердое намерение вернуться в указанную страну [2, с. 111—117].

В связи с этим домицилированным считается лицо, у которого в стране есть постоянное жилище, т. е. жилище, в которое он намерен вернуться, даже если оттуда уедет. Очевидно, что лицо может быть домицилированным, но при этом нерезидентом (равно как и наоборот, недомицилированным резидентом). Этот статус имеет важное значение для налогоплательщика не только при уплате налога на доход (в части зарубежных доходов), но и для налога на наследование.

Существует система имущественных налогов, подлежащих уплате вышеуказанными лицами в Великобритании. Основными имущественными налогами для физических лиц являются налог на наследование (Inheritance Tax; далее — IHT), автомобильный акциз (Vehicle Excise Duty; далее — VED) и гербовый сбор при покупке недвижимости (Stamp Duty Land Tax; далее — SDLT).

Особого внимания заслуживает IHT, уплачиваемый лицами, домицилированными в Великобритании. Этот налог был введен в 1974—1975 годах в качестве налога на передачу капитала, который заменил собой наследственную пошлину, и продолжил традицию налогообложения передаваемого по наследству имущества, возникшую до правления У. Оранжа (Вильгельма III Оранского (1650—1702). — Примеч. ред.). Современный вид IHT сформировался в 1984 году, хотя сам платеж не был преобразован в данный налог. Законодательство неоднократно реформировалось и в настоящий момент IHT в некоторых отношениях более похож на налог, регулируемый актом 1894 года [4, с. 14].

Недомицилированные лица уплачивают налог лишь в отношении активов, находящихся в Великобритании. При определении стоимости наследства домицилированного лица учитываются его активы как в Великобритании, так и за рубежом, в том числе средства на зарубежных банковских счетах, зарубежная недвижимость, акции зарубежных компаний. Облагается налогом и имущество, хотя и не оформленное на имя наследодателя, но находящееся в трасте, бенефициаром которого он является.

При этом для целей IHT лицо считается домицилированным также и в том случае, если оно фактически не было домицилированным, но было резидентом Великобритании в течение 17 лет из последних 20 лет, за исключением случаев, когда применяются положения соответствующего налогового соглашения [3]. Кроме того, если лицо было домицилированным в Великобритании, но выехало из страны на новое место жительства, оно учитывается как налогоплательщик данного налога и считается домицилированным еще в течение трех лет после выезда.

От уплаты IHT освобождается сумма в 325 000 фунтов стерлингов. Превышение этой суммы облагается налогом по ставке 40% (в некоторых случаях, связанных с благотворительностью, применяется пониженная ставка 36%) [13]. Налог, как правило, уплачивается исполнителем завещания. Обычно освобождена от налога передача активов по наследству супруге (супругу), если она (он) имеет постоянное жилище в Великобритании.

При расчете учитываются не только активы наследодателя на момент смерти, но и имущество, переданное им в траст или в дар в пределах семи лет до смерти. Следует отметить некоторые исключения: в общей сложности 3 000 фунтов стерлингов в год можно дарить без налоговых последствий, а до 250 фунтов на человека можно дарить без налоговых последствий любому числу людей [13].

В 2015 году правительство Великобритании заявило о введении новых правил, заключающихся в том, что жилая недвижимость, находящаяся непосредственно или косвенно у лиц, не проживающих в Великобритании, будет подпадать под действие британской системы IHT. Данные правила введены с апреля 2017 года и являются спорными, так как ранее лицо, не проживающее в Великобритании, могло избежать уплаты IHT путем владения недвижимостью в Великобритании через траст, и это позволяло избегать налогообложения имущества [13].

Объектом данного налога является не только имущество, переходящее по наследству, но и подаренное другому лицу. Ставка в размере 20% предусмотрена  при дарении британского имущества на сумму свыше 325 000 фунтов стерлингов (кроме подарков физическим лицам), а также подарков, которые были подарены ранее чем семь лет назад [6, с. 40]. Таким образом, подарки в размере до 325 000 фунтов стерлингов могут быть сделаны каждые семь лет без уплаты IHT. Подарки отдельным лицам, называемые «потенциально освобожденные переводы» (Potentially exempt transfers (PETs)), облагаются налогом только в том случае, если лицо умирает в течение семи лет.

Следующий немаловажный налог в Великобритании, связанный с физическими лицами, имеет отношение к автомобильному налогообложению. История автомобильного налогообложения тесно связана со строительством дорог до 1937 года, поскольку тогда автомобильное налогообложение рассматривалось как общее налогообложение и данный налог не являлся целевым платежом.  В первые годы XX века финансирование дорог и сопутствующей инфраструктуры осуществлялось в основном за счет местных налогоплательщиков и трамвайных компаний, которые были обязаны поддерживать дорогу вокруг своих путей в соответствии с Законом о трамвайных путях 1870 года. Впоследствии Законом о механических транспортных средствах 1903 года был введен регистрационный сбор за каждое автотранспортное средство в размере 1 фунта стерлингов (97 фунтов стерлингов по состоянию на 2017 год) [10].

В 1920 году был принят с Закон о дорогах, который включал в себя положения об автомобильном налогообложении и Дорожном фонде [12, p. 581—670]. С этого момента налог, связанный с автомобильным транспортом, стал целевым, так как средства от его уплаты поступали для финансирования содержания и ремонта дорог.

В конце 20-х годов XX века происходит увеличение перевозок грузов тяжеловесными дорожными транспортными средствами, что  увеличивает износ дорожного полотна и приводит к принятию так называемого увлажняющего налога для паровых транспортных средств, а затем и для всех тяжелых транспортных средств. Данный налог уплачивался ежегодно всеми автоперевозчиками пропорционально нагрузке на ось и привел к тому, что многие тяжелые транспортные средства с паровым двигателем перестали осуществлять грузоперевозки [15].

Первого апреля 1937 г. Дорожный фонд был упразднен в результате принятия Закона о финансах 1936 года, вследствие чего налогообложение автотранспортных средств перестало быть целевым и денежные средства стали зачисляться в общий бюджет, не поступая отдельно на финансирование дорог и автомобильной инфраструктуры [11, p. 581—670].

Автомобильное налогообложение становится достаточно существенным источником финансирования бюджета: так, в 1950—1961 годы доходы от налога на автомобили выросли со 131 млн фунтов стерлингов (4,05 млрд фунтов стерлингов по состоянию на 2017 год) до 730 млн фунтов стерлингов (14,7 млрд фунтов стерлингов по состоянию на 2017 год) [9]. В 1966 году доходы от автомобильного налогообложения достигли 1 млрд фунтов стерлингов, что стало причиной возникновения в стране периодических дорожных протестов вплоть до 2000-х годов [13].

Дорожный налог взимается только с владельцев машин, работающих на бензине, дизельном топливе и природном газе. Собственники электрокаров, гибридных моделей, а также автомобилей с объемом двигателя менее одного литра его не платят.

Современный автомобильный налог при определении налоговой базы основывается на виде топлива, выбросах вредных веществ в атмосферу, типе автомобиля и его стоимости. Сумма данного налога в течение первого года эксплуатации транспортного средства рассчитывается исходя из выбросов вредных веществ в атмосферу. После первого года эксплуатации сумма налога зависит от типа транспортного средства. Например, для автомобилей на бензиновом или дизельном топливе налог составляет 140 фунтов стерлингов, на альтернативном топливе (гибриды, биоэтанол и др.) — 130 фунтов стерлингов, а для автомобилей с нулевым уровнем выбросов вредных веществ в атмосферу —  0 фунтов стерлингов [16].

Если у транспортного средства есть прайс-лист (опубликованная цена до любых скидок) более 40 000 фунтов стерлингов, ставка налога рассчитывается на основе уровня выбросов вредных веществ в атмосферу. После первого года эксплуатации учитывается тип транспортного средства и устанавливается дополнительная ставка в 310 фунтов стерлингов в год в течение следующих 5 лет. И только по истечении 5 лет транспортное средство будет облагаться налогом по одной из стандартных ставок (140, 130 или  0 фунтов стерлингов в год в зависимости от типа транспортного средства).

Размер налога определяется Агентством по лицензированию водителей и транспортных средств (Driving and Vehicle Licensing Agency; далее — DVLA), которое в том числе регистрирует автомобили и выдает водительские удостоверения. Ежегодно автовладелец получает из DVLA письмо с указанием размера налога. Уплата налога осуществляется на почте, где взамен уплаченной суммы налога автовладельцу выдают бумажный диск, подтверждающий его уплату. Диск должен быть размещен на лобовом стекле, чтобы полицейские его видели.

Следующий вид имущественного налога —SDLT, уплачиваемый при покупке жилой недвижимости или земельного участка, который напрямую зависит от стоимости недвижимости или земли. Налоговые ставки являются дифференцированными в зависимости от объекта недвижимости и его цены. Например, для жилого объекта ценой до 250 000 фунтов стерлингов ставка равна 1%, от 250 000 до 500 000 фунтов стерлингов — 3%, свыше 500 000 фунтов стерлингов — 4%, свыше 1 млн фунтов стерлингов — 5%, свыше 2 млн фунтов стерлингов — 7% для физических лиц [13].

Более низкая ставка SDLT применяется при смене покупателя или основного места жительства в течение трех лет.

В Шотландии также действует налог на операции с землей и зданиями, сопоставимый с SDLT, который выплачивается при покупке недвижимости.

Таким образом, имущественное налогообложение физических лиц в Великобритании охватывает основные виды недвижимости и зависит от принадлежности лица к территории данного государства.

Отличия в имущественном налогообложении физических лиц в Российской Федерации от Великобритании заключаются в основном в видах налога и условиях их уплаты (например, налог на наследование и наличие понятия «домициль»). 

В заключение необходимо отметить, что в Великобритании несмотря на высокие налоги законодательство предоставляет возможности для использования исключений, льгот, различных правовых механизмов, таких как дарение, с целью избежания высокого налогообложения.

Список литературы

1. Бестаева З.У., Пайзулаев И.Р. Формирование системы налогообложения физических лиц в России // Налоги и налогообложение. 2014. № 1 (115). С. 57—66.

2. Болтенко О.А. Налогообложение физических лиц в Великобритании — конец налоговой гавани // Налоговед. 2008. № 7. URL: http://nalogoved.ru/art/677 (дата обращения: 16.05.2017).

3. Гензель П.П. Налог с наследства в Англии: Исследование пo истории английских финансов = L’impot sur les successions en Angleterre. M.: Университетская типография, 1907.

4. Еремян Э.В. Налоговое право Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии: вопросы теории и практики: дис. … канд. юрид. наук. М., 2008. С. 14, 78.

5. Еремян Э.В. Понятие постоянного представительства для целей налогообложения и его связь с другими категориями налогового права // Вестник РУДН. Серия «Юридические науки». 2002. № 1. С. 99—104.

6. Новрузов А.Т. Финансово-правовое регулирование имущественного налогообложения в Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук. М., 2003. С. 40.

7. Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США: учеб. пособие. М., 2002. С. 203.

8. Шередеко Е.В. Зарубежный опыт налогообложения самозанятых физических лиц // Финансы и управление. 2016.  № 2. С. 111—117.

9. Average of Ј73 Yearly in Motor Taxation // The Times. 1962. 9 March.

10. Gregory Clark. What Were the British Earnings and Prices Then? (New Series). MeasuringWorth, 2018. URL: http://www.measuringworth.com/ukearncpi/

11. Ministry of transport // HC Deb. 17 June. 1938. Vol. 337. P. 581—670.

12. Records inherited and created by the Ministry of Transport, Roads and Highways Divisions and successors // HC Deb. 17 June. 1938. Vol. 337. P. 581—670.

13. Taxation of individuals in UK. URL: http://www.hmrc.gov.uk/inheritancetax/intro/basics.htm (дата обращения: 16.05.2017).

14. Taxation Screw on Motorist // The Times. 1966. 23 Feb.; UK fuel tax: The facts // BBC News. 2001. 21 Sept.

15. The Budget, Mr. Chamberlain’s Statement, New And Increased Taxes // The Times. 1920. 20 Apr.

16. Vehicle Excise Duties: Parliament Briefing Paper; Drivers paying Budget price // BBC News. 1999. 12 March; Report on the Evaluation of the Company Car Tax Reform: Stage 2 // HMRC. 2006.