Правовое регулирование имущественного налогообложения физических лиц в США

УДК 342.743(73)

В.В. Григорьев,

соискатель Московского государственного юридического университета им. О.Е. Кутафина, начальник Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 Россия, Москва GVdis2017@gmail.com

В России проводится реформирование системы имущественного налогообложения, в результате чего предполагается заменить ряд действующих налогов налогом на недвижимость. При введении данного налога будет необходимо решить ряд проблем, связанных с правовым регулированием налогообложения: объектами и субъектами налогообложения, налоговой базой, порядком определения стоимости имущества, местом уплаты налогов и т. д. Поскольку за рубежом накоплен значительный опыт в этой области, автор проводит анализ правового регулирования имущественного налогообложения физических лиц в США.

Ключевые слова: имущественное налогообложение, налог на имущество, подушной налог, национальная ассоциация оценщиков, выдача, налог с продаж, налог на роскошь, налог на топливо.

Исторически система налогообложения в каждой стране складывалась с учетом экономических и политических условий конкретной территории. Большой интерес представляет развитие имущественного налогообложения физических лиц в США, стране с богатой историей становления и эволюции правового регулирования частной собственности.

Традиционно имущественное налогообложение в США характеризуется наличием налога на имущество и так называемого транспортного налога (в различных штатах он может иметь разное название).

Появление налога на имущество в США было тесно связано с экономическими и политическими условиями. В сельскохозяйственных районах налог на имущество являлся единственным источником дохода местных органов власти, а налогообложение в зависимости от степени богатства соответствовало преобладающей идеологии равенства.

До начала гражданской войны 1861—1865 годов территории имели хорошо развитые налоговые системы. Структура налогов различалась на разных территориях, но широко использовались пять основных видов налогов, среди которых наиболее значимыми были подушной налог и налог на имущество. Подушные (выборные) налоги взимались по фиксированной ставке со всех взрослых мужчин и иногда с рабов. Налог на имущество взимался по фиксированным ставкам, иногда предметы облагались налогом в соответствии с их значимостью [6, р. 131].

Во время войны налоговые ставки увеличились в несколько раз, и налогообложение стало предметом политических споров. Поселенцы, проживающие далеко от территорий с развитой инфраструктурой, жаловались, что налогообложение земли из расчета количества акров является несправедливым, и требовали, чтобы налогообложение имущества основывалось на его стоимости. В южных колониях более низкие земельные налоги благоприятствовали богатым землевладельцам.

К концу войны было очевидно, что концепция равенства, заявленная в Декларации независимости 1776 года, имеет определенные последствия, в том числе и для налогообложения.

К началу XVIII века сформировалась налоговая система США, ставшая основой современной налоговой системы.

Земля облагалась налогом различными способами, но только в четырех штатах налог на имущество устанавливался путем оценки. Законодательно не закреплялось, чтобы ставки на все виды имущества были единообразными. Данные условия появляются только в начале XIX века: в 1818 году штат Иллинойс принял первое условие единообразия, затем штат Миссури в 1820 году, а в 1834 году штат Теннеси заменил положение о том, что земля должна облагаться налогом в единой сумме за акр, на условие, по которому земля будет облагаться налогом в соответствии с ее стоимостью. Конституция штата Теннесси 1796 года включала уникальное положение, которое требовало равномерного налогообложения земли на 100 акров [6, р. 118—120].

К концу ХIХ века 33 штата включили положение о равномерности в новые конституции или внесли поправки в старые, включив требование о том, чтобы все имущество облагалось налогом в равной степени по стоимости. Ряд других штатов приняли единообразные уставы, требующие облагать налогом все имущество.

Идея единообразия становится очень привлекательной для американского государства, особенно в новых штатах к западу от Аппалачей. В этот период времени формируется общий налог на все имущество, который развивался в рамках идеи Джексона о равенстве.

Общий налог на имущество применялся ко всему богатству — реальному и личному, материальному и неосязаемому. Он относился к местным налогам, и органы местного самоуправления определяли рыночную стоимость имущества, вычисляли налоговые ставки, необходимые для взимания начисленной суммы, рассчитывали налоги на каждое имущество, собирали налог и переводили поступления в правительство. Поскольку налог был единообразным и налагался на все имущество, каждый налогоплательщик платил за государственные услуги, которыми он пользовался в точном соотношении с его богатством.

Налог на недвижимость был очень удобен для администрирования в муниципалитетах, так как недвижимость имела фиксированное местоположение и ее ценность была хорошо известна. Сумма налога легко распределялась по тем территориям, в которых находилось имущество.

К началу ХХ века началась критика общего налога на имущество. Высказывались точки зрения, что подобный налог — один из худших налогов, когда-либо использовавшихся цивилизованной нацией [7, р. 115—117].

Выделяется несколько причин отказа от общего налога на имущество: 1) неумение сторонников единообразия в имущественном налогообложении справляться с проблемами, связанными с различиями между имуществом как юридическим термином и богатством как экономической концепцией; 2) неспособность или нежелание избранных местных оценщиков оценивать имущество своего соседа в полной мере, так как оценщик, который оценивал имущество значительно ниже его рыночной стоимости и нерегулярно проводил оценку, был гораздо более востребован и более подходил для переизбрания [9, р. 97].

Сторонники общего налога на имущество считали, что единообразное и универсальное налогообложение имущества будет иметь тенденцию ограничивать увеличение количества налогов.

В 1907 году Национальная налоговая ассоциация предложила ввести государственные налоги на прибыль и исключить нематериальную собственность и некоторые виды материального личного имущества из базы налога на имущество. Она рекомендовала проводить оценку недвижимости профессионально подготовленными экспертами. Кроме того, предлагалось введение классифицированного налога на имущество, в котором к различным классам недвижимости применялись неодинаковые ставки.

Однако несмотря на свои недостатки, налог продолжал пополнять доходную статью одной из самых сложных систем местного самоуправления в мире, поскольку территории местного самоуправления включали в себя округа, муниципалитеты нескольких классов, города или поселки, а также школьные округа. Были организованы специальные районы для обеспечения водой, орошением, дренажом, дорогами, парками, библиотеками, противопожарной защитой, медицинскими услугами и множеством других услуг. В некоторых штатах, особенно на среднем Западе, нередко выявлялось, что одно и то же имущество было обложено семью или восемью различными налогами.

Со временем происходит дальнейшее реформирование имущественного налогообложения, заключающееся в централизованной оценке железнодорожной и коммунальной собственности, а также классификации некоторых форм собственности. В 1910 году в штате Монтана имущество было разделено на 6 классов. Оценочные ставки варьировались от 100% чистой выручки от шахт до 7% за деньги и кредиты. Закон штата Миннесота в 1913 году разделил материальное имущество на 4 класса, каждый из которых оценивался по разным ставкам [5, р. 118]. В 1934 году была организована Национальная ассоциация оценщиков (позднее — Международная ассоциация оценщиков) для разработки более совершенных методов оценки, подготовки и аттестации оценщиков имущества.

Годы Великой депрессии привели к широкомасштабной делинквентности по налогам на имущество, и в нескольких штатах налогоплательщики сопротивлялись продаже собственности за налоговые правонарушения, связанные с просрочкой платежей. Правительства штатов установили дополнительные ограничения по ставкам налога на имущество, а несколько штатов предоставили освобождение от уплаты налога владельцам домовладений. Эти льготы позже были подвергнуты критике, поскольку они непропорционально сократили доходы местных органов власти, для которых налоговая база по данному налогу была представлена в основном жилой недвижимостью.

После Второй мировой войны многие штаты заменили освобождение от налога государственными финансируемыми «автоматами», которые помогали домовладельцам с низким и средним доходом, пожилым домовладельцам и инвалидам. Во многих штатах арендаторы были причислены к плательщикам данного налога, так как часть арендных платежей была классифицирована как налог на имущество.

В послевоенные годы правительство воспользовалось повышением стоимости недвижимости для увеличения сбора налогов. Происходит увеличение налоговых ставок, в связи с чем многие домовладельцы были вынуждены продавать свои дома. Через несколько лет страну охватила волна налоговых протестов, которую часто называют налоговым восстанием. Результатом протестов стала конституционная поправка (далее — Предложение 13), принятая всенародным голосованием в Калифорнии в 1978 году. Это оказалось самой успешной попыткой реформирования налога на имущество в американской истории. Содержание Предложения 13 заключалось в следующем: 1) налоговые ставки устанавливались в зависимости от стоимости имущества; 2) имущество должно было оцениваться по его стоимости на 1 марта 1975 г. или на день, когда оно меняло собственника; 3) стоимость имущества должна устанавливаться в соответствии с темпами инфляции; 4) запрещалось введение налога на продажу или транзакцию при продаже недвижимости; 5) определялся процент голосов для увеличения налогов [5, р. 120—122].

Эта поправка оказалась чрезвычайно сложной для налогового администрирования. В действительности Предложение 13 заменило налог на имущество гибридным налогом, основанным на стоимости имущества в 1975 году или на дату, когда оно было передано человеку, не являющемуся членом семьи. Эти значения изменялись с помощью ежегодных корректировок, которые были намного меньше, чем увеличение рыночной стоимости имущества, что было в пользу бизнесменов или семей, которые оставались в том же здании в течение длительного периода времени.

Хотя Предложение 13 было самой масштабной попыткой ограничить налоги на имущество, это лишь одно из многих положений, которые существовали в этой сфере. Несколько штатов приняли общие ограничения или замораживание налогов, смоделированные по Предложению 13, и, кроме того, разработали большое количество норм для оказания помощи отдельным слоям населения. К ним относятся положения, предусматривающие налоговые льготы для сельскохозяйственных угодий, домов, а также для отдельных категорий налогоплательщиков: ветеранов, инвалидов и пожилых людей.

В 1902 году налог на имущество составил 45% общего дохода, полученного правительствами штатов из их собственных источников [7, р. 115—118]. Этот процент постепенно снижался, и самый низкий показатель приходится на период между 1922 и 1942 годами, когда государство в основном получало доход от налога с продаж и подоходного налога. На федеральном уровне и сегодня налоги на недвижимость являются незначительным источником государственных налоговых поступлений. Для местного самоуправления изначально налог на имущество являлся основным источником дохода местных бюджетов. В период с 1902 по 1932 годы он составил 85,2% общих доходов местного бюджета [7, р. 115—118]. С тех пор произошло существенное постепенное снижение значимости местных налогов на имущество в связи с тем, что происходило увеличение размера государственной финансовой помощи, которая превышает поступления от налога на имущество.

В настоящее время большинство местных органов власти в США продолжают рассматривать налог на имущество как основной источник дохода. Объектом данного налога может быть как недвижимость, так и личное имущество. Сумма налога практически всегда рассчитывается как объективная рыночная стоимость имущества, умноженная на коэффициент его оценки.

Данный налог вводится на уровне местного самоуправления и является местным налогом, но штаты могут накладывать некоторые ограничения при определении содержания налога. Налог на имущество исчисляется в основном налоговыми органами, но иногда может определяться и налогоплательщиком.

Объектом налогообложения является недвижимость (земля, фермы, здания и неотделимые улучшения), но в отдельных штатах это может быть коммерческая собственность, особенно инвентарь и оборудование. Имущество, существующее и находящееся в собственности на определенную дату, облагается налогом. Эта дата часто бывает 1 января каждого года, но варьируется в зависимости от юрисдикции. Собственность, принадлежащая образовательным, благотворительным и религиозным организациям, обычно освобождается от налогообложения [11].

Сумма налога устанавливается ежегодно исходя из рыночной стоимости каждого имущества на определенную дату [8, р. 2], поэтому периодически происходит переоценка его стоимости. Многие штаты требуют, чтобы налоговые юрисдикции пересматривали оценку каждые 3—4 года. Налог рассчитывается как определенная рыночная стоимость, умноженная на коэффициент оценки по сравнению с налоговой ставкой. Оценочные коэффициенты и налоговые ставки варьируются в зависимости от конкретной юрисдикции и могут изменяться в зависимости от типа имущества в пределах этой юрисдикции. Большинство законодательных органов местного самоуправления определяют свои коэффициенты оценки и налоговые ставки, хотя некоторые штаты налагают ограничения на такие определения.

На некоторых территориях имущество облагается налогом исходя из его классификации, представляющей собой группировку свойств, основанных на использовании имущества. Примерами классификации являются жилая, коммерческая, промышленная, вакантная и загрязненная недвижимость. Классификация собственности используется для налоговой собственности по разным ставкам и для различных целей государственной политики. Например, в Вашингтоне, округ Колумбия, размещение собственности стимулируется путем налогообложения жилой недвижимости на уровне 0,85% от оценочной стоимости, вакантной жилой недвижимости — 5% от оценочной стоимости и т. д. [14].

Владельцы недвижимости могут самостоятельно объявить стоимость собственности, которой они владеют, в налоговый орган. Это действие часто называют выдачей [12, р. 10—11]. Налоговый орган может принять эту стоимость или провести собственную оценку. Определение стоимости обычно делается налоговым экспертом для налогового органа. Налоговые эксперты по налогообложению устанавливают стоимость имущества различными способами, но обычно они должны основываться на объективной рыночной стоимости. Объективная рыночная стоимость предполагает, что продавцом определяется цена, за которую он хотел бы продать собственность покупателю, который был бы готов приобрести ее и информирован о такой стоимости имущества. Если недвижимость была продана между не связанными родством лицами, такая продажа устанавливает объективную рыночную стоимость. В других случаях значение должно быть оценено. Общие методы оценки включают метод сопоставимых продаж, метод амортизированной стоимости и подход метода дохода.

Как только значение определено, оценщик обычно уведомляет последнего известного владельца собственности об определении стоимости. Такие уведомления могут включать расчетную сумму налога. Затем собственник вправе оспаривать стоимость [12, р. 16].

После того как значения будут определены, уведомления о налогах на имущество направляются владельцам недвижимости [8, р. 2]. Время и сроки оплаты сильно различаются. Налоги на недвижимость во многих юрисдикциях подлежат оплате до 1 января, может предусматриваться оплата несколькими платежами [11]. В некоторых юрисдикциях первый платеж по взносам основан на налогах за предыдущий год. Как правило, оплата производится в наличной или безналичной форме, как непосредственно в налоговом органе, так и по почте.

Если собственник не уплачивает налог, то предусмотрены различные средства правовой защиты для их сбора, включая конфискацию и продажу имущества.

Рассматривая транспортный налог в системе имущественного налогообложения США, следует отметить, что такое налогообложение имеет некоторые особенности. В каждом штате предусмотрены налоги на автомобили, но не всегда они представлены именно транспортным налогом. В настоящее время распространены следующие виды налогов, имеющие отношения к транспортным средствам: налог с продаж, налог на роскошь и налог на топливо. Налог с продаж связан с покупкой транспортного средства. В среднем потребитель может заплатить около 7,5% налога с продаж при любой новой покупке, хотя эта ставка может быть выше или ниже в зависимости от состояния транспортного средства [13]. Некоторые штаты также взимают налоги на предметы роскоши, к которым отнесены как алкоголь и сигареты, так и новые автомобили.

Наиболее приближенным к транспортному налогу является налог на топливо. Ставка данного налога приблизительно равняется 15% от цены топлива: чем выше расход бензина или солярки у машины, чем чаще она выезжает на дорогу и чем больше, соответственно, выбрасывает вредных веществ в атмосферу, тем большую сумму налога в итоге заплатит ее владелец. Исключены из перечня налогоплательщиков владельцы электрокаров. Налог на топливо является целевым налогом, поскольку примерно 60% денежных средств, полученных от данного налога, направляется в федеральный дорожный фонд, а 40% — в дорожные фонды штатов [2, с. 138]. Денежные средства, полученные от уплаты налога на топливо, расходуются исключительно на строительство и ремонт автомагистралей.

Исходя из вышеизложенного, на примере США установлено, что имущественное налогообложение физических лиц связано с уплатой налогов, в которых объектами выступают земля, транспортные средства, жилые помещения, находящиеся в собственности, а также полученные в дар или перешедшие по наследству. Сравнивая зарубежную практику подобного налогообложения с российской, следует отметить, что тенденции эволюции достаточно схожи: а) с развитием разного вида имущества происходит переход от подушного налогообложения к имущественному; б) используются одинаковые объекты налогообложения. Различия в имущественном налогообложении физических лиц в Российской Федерации и США заключаются в основном в видах налога и условиях их уплаты.

В зарубежных странах предусмотрены вариативные модели налогообложения имущества физических лиц, которые могут быть рассмотрены с точки зрения возможности внедрения в российскую практику налогообложения. Опыт использования единого налога на имущество существует в налоговом законодательстве Бельгии, Германии, Испании, США, Японии; в США это земельно-имущественный комплекс.

Для совершенствования оценки объектов недвижимости и избежания завышенной их стоимости целесообразно использовать американскую модель оценки объектов недвижимости, при которой оценщики являются государственными органами и осуществляют как оценку объекта для налогообложения, так и исчисление налога.

Таким образом, как бы теоретически хорошо ни была рассмотрена и продумана система налогообложения недвижимости, практика и реальность внесут в нее свои коррективы.

Список литературы

1. Алиев Б.Х., Султанов Г.С., Магомедов А.М. Перспективы совершенствования налоговой системы РФ с использованием практики налогообложения в США // Фундаментальные исследования. 2016. № 2—1. С. 115—119.
2. Мещерякова О. Налоговая система развитых стран мира. М., 1995. С. 138.
3. Резбаев В.М. Реформирование налоговой системы в Российской Федерации и США в 2017—2020 гг. // Налоги. Финансы. 2017. № 2. С. 79—83.
4. California Constitution Article 13A (adopted in Proposition 13); California’s «Proposition 13»; Texas Basics. Р. 17.
5. Davis C., Davis K., Gardner M., McIntyre Robert S., McLynch J., Sapozhnikova A. Who Pays? A Distributional Analysis of the Tax Systems in All 50 States. 3rd ed. Institute on Taxation & Economic Policy, 2009. Р. 118—122.
6. Ely Richard T. Taxation in American Cities and Towns. 1888. P. 118—120, 131.
7. Fisher Glenn W. The General Property Tax in the Nineteenth Century: The Search for Equality // Property Tax Journal. 1987. № 2. Р. 99—100, 115—118.
8. Louisiana Basics. P. 2.
9. Hellerstein Jerome H., Hellerstein W. State and Local Taxation, Cases and Materials. 8th ed. 2001. Р. 97.
10. IL System. Р. 22; Texas Basics. Р. 32.
11. Property tax in the United States. URL: http://law.justia.com/constitution/us/amendment-01/05-tax-exemptions-of-religious-property.html (дата обращения: 25.06.2017).
12. Texas Basics. Р. 11—13, 21—27; IL System. P. 10—11, 14—15; Louisiana Basics. P. 16.
13. United States Car Tax. URL: http://www.whatgas.com/car-finance/car-tax-countries.html#.WS5xsxgzpGY (дата обращения: 27.06.2017).
14. URL: http://otr.cfo.dc.gov/page/real-property-tax-rates (дата обращения: 25.06.2017).