К вопросу о последствиях неисполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов

УДК 342.743

Страницы в журнале: 83-91

М.Б. Напсо,
доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры гражданско-правовых дисциплин Северо-Кавказской государственной гуманитарно-технологической академии
Россия, Черкесск napso.maryana@mail.ru

Рассматривается проблема последствий неисполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов в контексте объявленной налоговой амнистии 2018 года. Наиболее продуктивным автор счел рассмотрение этой проблемы исходя из правовой природы налогов, сборов и страховых взносов. Таким образом, речь идет об экономико-правовых последствиях неуплаты для налогоплательщика, плательщика сбора и плательщика страховых взносов, обусловленных самой правовой конструкцией этих обязательных платежей. При этом автор делает различия между добросовестными и недобросовестными плательщиками, отдельно говорит о последствиях для государства и иных лиц (застрахованных лиц). Рассмотрение проблемы в таком контексте сделало очевидным вывод о том, что характер последствий неуплаты для основных участников налоговых правоотношений предопределен целями взимания налогов, сборов и страховых взносов, а следовательно, характером заинтересованности плательщиков и государства в надлежащем исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов.

Ключевые слова: налог, сбор, страховые взносы, налогоплательщики, плательщики, налоговые органы, бюджет, налоговая амнистия.

В свете последних «налоговых» предложений Президента РФ В.В. Путина представляется весьма интересной проблема последствий неуплаты налогов, сборов и страховых взносов. При этом сразу же заметим, что при кажущемся сходстве этих последствий возникает очень много вопросов, ответы на которые подтверждают правильность утверждения о том, что главная сложность всегда кроется в деталях. Вот именно на эти детали хотелось бы обратить внимание.
В силу известных различий в правовой конструкции теперь уже трех обязательных налоговых платежей — налогов, сборов и страховых взносов — неодинаковыми будут и последствия неисполнения обязанности по их уплате. Однако при всех существующих различиях говорить о кардинальном различии схемы установления, введения и взимания налогов, сборов и страховых взносов не приходится. Порядок унифицирован, что следует считать одним из главных достоинств Налогового кодекса РФ, как и само содержание обязанности по уплате: правильно исчислить, своевременно и в полном объеме уплатить. Различия же обусловлены самой правовой сущностью налогов, сборов и страховых взносов. Поэтому в очередной раз приходится внимательно изучить все их отличительные признаки, но несколько под иным углом. В вопросе о последствиях неисполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов неизбежно рассмотрение проблемы с точки зрения последствий для плательщика и государства. И здесь мы сразу наталкиваемся на первое существенное отличие: в случае со страховыми взносами приходится говорить и о последствиях для застрахованных лиц — той категории физических лиц, которой нет и не может быть для налогов и сборов. Второе существенное отличие заключается в том, что о последствиях для застрахованных лиц можно говорить не только в случае неисполнения обязанности по уплате страховых взносов самим плательщиком, но и неисполнения обязанности по взысканию налоговыми органами. Конечно же, постановка такого вопроса вполне правомерна и для налогоплательщика, и для плательщика сборов. И ответив на этот вопрос применительно ко всем упомянутым категориям лиц, понимаем, сколь разительны отличия.
А теперь обо всем этом подробнее.

Итак, в первую очередь следует говорить об экономико-правовых последствиях неуплаты для налогоплательщика, плательщика сбора и плательщика страховых взносов, делая различия между добросовестными и недобросовестными плательщиками; во вторую — для государства, в третью — для иных лиц. Учитывая тот факт, что правовая сущность налога, сбора, страховых взносов не является проблематикой нашей статьи, ограничимся указанием на те отличительные признаки, что имеют значение исключительно для рассматриваемого вопроса.
В случае с налогом главный, можно даже сказать единственный, прямой интерес наличествует у государства: взимание налога осуществляется с целью финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Что бы ни говорилось в теоретических изысканиях по поводу цели налога, законодательно она определена однозначно. Более этого, столь же ясно указано на отсутствие у государства — при отчуждении денежных средств — каких бы то ни было встречных обязательств перед каждым отдельно взятым налогоплательщиком. Государство, приобретя право собственности на денежные средства, получает и право решать, на что их расходовать. Исходя только из этого, сразу же можно сделать вывод о том, что самые серьезные последствия невзимания налога наступают для бюджета. Сказав «невзимания», мы не оговорились: речь должна идти именно о последствиях как неуплаты налога, так и его невзыскания. Ограничимся пока этим общим замечанием, подробности раскроем далее.

Если говорить о сборе, то этот денежный взнос уплачивает каждый обратившийся в органы государственной власти и местного самоуправления за совершением юридически значимых действий, и он представляет собой одно из обязательных условий реализации интересов и потребностей плательщика сбора. И хотя уплата сбора носит обязательный характер, сам факт обращения есть результат свободного волеизъявления лица и имеет абсолютно добровольный характер. Следовательно, в данном случае приходится говорить о том, что неуплата сбора своим главным последствием имеет невозможность осуществления плательщиком сбора его собственного интереса. При этом неуплату сбора можно расценить и как осознанный отказ или нежелание самого плательщика от получения услуги, и как принудительное исключение из числа обратившихся в силу неисполнения обязательного требования. Первое предпочтительнее в силу хотя бы следующих обстоятельств: плательщик самостоятельно принимает решение об обращении за услугой, об уплате сбора, руководствуясь стремлением получить публично-правовые услуги, в которых заинтересован лично он. Поэтому в юридическом составе любого сбора самым важным элементом является прямое указание на перечень юридически значимых действий, за совершение которых и уплачивается сбор. Но эта конструкция была безусловной до последних изменений, внесенных в определение сбора. Кроме того, остается открытым вопрос, как при всех вышеприведенных признаках сбора, признаваемых всеми учеными, возможно взыскание сбора, т. е. применение мер принудительного исполнения обязанности по уплате сбора в случае неисполнения обязанности по его внесению на добровольной основе. Ответ на этот вопрос кроется, на наш взгляд, в правовой конструкции каждого конкретного сбора. Эта конструкция не имеет, в отличие от налога, единообразного характера: согласно ст. 17 НК РФ сбор считается установленным, когда определен плательщик сбора и элементы обложения применительно к конкретному сбору. Следовательно, в этом смысле сбор сбору рознь. Но общим до последнего времени являлось наличие встречного представления со стороны государства.
Ситуация изменилась с введением торгового сбора — нового местного сбора — и внесением в связи с этим изменений в определение понятия «сбор» в ст. 8 НК РФ: уплата сбора стала возможной в силу осуществления в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности. Это нововведение, имеющее ярко выраженный налоговый характер, кроме всех прочих сходств с налогом, унифицировало и последствия неуплаты, но именно в случае с неуплатой торгового сбора. Вернее было бы сказать: эта унификация в последствиях неуплаты налога и торгового сбора стала следствием того, что внесенные в определение сбора изменения размыли ранее четкую границу между налогом и сбором, придали сбору черты налога путем неоправданного и неправомерного переноса признаков, свойственных налогу, на сбор: 1) торговый сбор имеет индивидуально безвозмездный характер; 2) уплачивается регулярно в силу постоянного характера объекта обложения — извлечения дохода в процессе торговой деятельности с использованием объектов недвижимости; 3) сами элементы обложения очень сходны с элементами налогообложения. Таким образом, в случае с торговым сбором приходится говорить о последствиях неуплаты, аналогичных последствиям неуплаты налога. Следовательно, цель, с которой явно и вводился этот сбор, — удовлетворение потребностей местных бюджетов в денежных средствах в условиях преобладания торговой деятельности над иными видами предпринимательской деятельности — может и не быть достигнута.

Когда речь идет об исполнении обязанности по уплате страховых взносов, ситуация иная, чем в случае с налогами и сборами, в связи с присутствием такой категории лиц, как застрахованные лица, что нашло отражение в самом определении страховых взносов. Не будем останавливаться на отличительных признаках страховых взносов, но отметим тот из них, который имеет значение для нас, — цель взимания страховых взносов. Примечателен тот факт, что в официальном определении указаны сразу две цели.

Первая цель — формирование специализированных фондов для обеспечения прав застрахованных лиц. Система обязательного социального страхования носит государственный характер, бюджеты государственных внебюджетных фондов формируются главным образом за счет взимаемых страховых взносов. Дефицит бюджетов, возникающий вследствие неуплаты страховых взносов, да еще и не обеспеченных их взысканием, финансируется за счет средств федерального бюджета, также уже который год являющегося дефицитным. В такой ситуации приходится говорить о том, что последствия неуплаты страховых взносов пагубно сказываются на всей системе социального страхования и являются дополнительной нагрузкой на федеральный бюджет. И это в условиях наличия определенных сложностей и значительного сужения возможностей в осуществлении государственных внешних заимствований по причине введения антироссийских санкций и установления более чем прохладных отношений с рядом государств. О том, что обеспечение функционирования государственных внебюджетных фондов представляет достаточно большую нагрузку на федеральный бюджет (сейчас это 143,8 млрд рублей, которые «полностью обеспечиваются за счет тех страховых взносов, которые собираются в бюджеты этих государственных внебюджетных фондов»), подтверждает высказанное на Гайдаровском форуме предложение Т. Голиковой, бывшего главы Счетной палаты РФ, об объединении трех фондов в один и передачи этого объединенного фонда из государственной в публичную собственность [2]. Думается, что движение в сторону «минимизации» участия государства в системе социального страхования значительно ухудшит положение застрахованных лиц.

Второй целью является «финансовое обеспечение реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования» [5]. Очевидно, что по вышеизложенным причинам застрахованные лица будут испытывать сложности в реализации прав, предусмотренных системой обязательного социального страхования.
В большей мере это касается системы пенсионного страхования, точнее постоянного дефицита бюджета Пенсионного фонда РФ, что и является следствием в том числе неисполнения обязанности по уплате и взысканию страховых взносов.
Начнем с того, что для пенсионного обеспечения, обусловленного осуществлением трудовой деятельности, правовые последствия ранее имело наличие трудового стажа. Однако с принятием Федерального закона от 28.12.2013 № 400-ФЗ «О страховых пенсиях» (далее — Закон о страховых пенсиях) [7] и неприменением с 1 января 2015 г., за исключением норм, регулирующих исчисление размера трудовых пенсий и подлежащих применению в целях определения размеров страховых пенсий в части, не противоречащей Закону о страховых пенсиях, Федерального закона от 17.12.2001 № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации», одним из условий получения теперь уже страховой пенсии стал не трудовой, а страховой стаж. Разница весьма существенная и особенно для застрахованных лиц.

Если осуществление трудовой деятельности целиком зависит от самого лица, значит, именно это лицо имеет реальные возможности своими собственными усилиями обеспечить реализацию своего права. В случае со страховым стажем этого сказать нельзя. Ведь страховой стаж — это период трудовой деятельности лица, в течение которого исчислялись и уплачивались страховые взносы. Таким образом, все зависит от того, исполнил ли страхователь свою обязанность по уплате страховых взносов и обеспечил ли страховщик, как это было ранее, а теперь налоговый орган эту уплату взысканием. Реализация прав застрахованного лица поставлена в прямую зависимость от надлежащего исполнения иными лицами — страхователем, страховщиком и налоговым органом — их предусмотренных законом обязанностей. Застрахованное лицо не обеспечено действенными и простыми механизмами воздействия на случай неисполнения страхователем или налоговым органом их обязанностей. И если учесть тот факт, что пенсия есть источник существования, а ее размер обеспечивает качество этого существования, то пагубность такого последствия, как неуплата страховых взносов, для застрахованного лица более чем очевидна.

Кто-то может заметить, что застрахованное лицо защищено системой взыскания как мерой обеспечения уплаты страховых взносов. Однако факт того, что страховые взносы с 1 января 2017 г. отнесены к числу налоговых платежей и их администрированием (за исключением страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) теперь будут заниматься налоговые органы, говорит о том, что функционирование системы взыскания в рамках государственных внебюджетных фондов оставляет желать лучшего. Если же принять во внимание замечание вице-премьера О. Голодец на том же Гайдаровском форуме, очевидно, что проблема взимания страховых взносов с передачей полномочий налоговым органам вряд ли кардинально будет решена: «… я скажу, что никаких качественных изменений в сборе средств мы, к сожалению, не получили, а работодатели за этот год получили очень много проблем, которые пришлось решать налоговой службе в ручном режиме. И мы создали довольно сложную ситуацию в сложный экономический период» [10].

Итак, очевидно, что проблема с уплатой страховых взносов стоит очень остро. И тем не менее, если вернуться к определению страхового стажа, то видно, что акцент сделан именно на уплаченные работодателем страховые взносы. А если они не уплачены? Тогда налоговый орган в установленном НК РФ порядке обязан осуществить взыскание недоимки и пени. Как видим, объем прав застрахованных лиц поставлен в зависимость от факта уплаты без учета предусмотренного законом обязательного взыскания в случае неуплаты. На неправомерность такого подхода, на недопустимость того, чтобы объем прав застрахованных лиц был поставлен в зависимость от самого факта уплаты страховых взносов, еще до принятия Закона о страховых пенсиях было указано и в постановлении Конституционного Суда РФ от 10.07.2007 № 9-П [9], и в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 11.12.2012 № 30 [6]. Однако эта норма все-таки была закреплена в Законе о страховых пенсиях. В то время когда именно государство обязано обеспечить неуплату страховых взносов взысканием, вести борьбу с «серыми» заработными платами и иными формами ухода от обложения страховыми взносами, вся тяжесть последствий ложится на застрахованное лицо, которое к тому же не имеет реальных правовых механизмов воздействия. Это, если воспользоваться аналогией с конечными носителями налогового бремени при уплате косвенных налогов, можно назвать своего рода «страховым бременем».
Кроме того, приходится говорить и об ухудшении положения застрахованных лиц в сравнении с незастрахованными лицами, пенсионные права которых обеспечиваются наличием специального трудового стажа, т. е. выслуги лет. В подобной же ситуации, если не хуже, находятся те лица, для которых обязателен специальный страховой стаж — а значит, и уплата дополнительных страховых взносов — для получения права на досрочную пенсию в силу работы в особых условиях.
Убеждены, что исчисление страхового стажа и размер страховой пенсии не должны быть поставлены в зависимость исключительно от добросовестности плательщика страховых взносов. Придя к такому выводу, понимаем, что проблема последствий неуплаты налогов, сборов и страховых взносов (в особенности первых и последних) обязательно должна быть рассмотрена в контексте добросовестного исполнения обязанности по их уплате и их взысканию, а также в контексте определения момента исполнения обязанности по уплате в случае применения мер принудительного исполнения. Последнее весьма актуально, ибо однозначного ответа на этот вопрос НК РФ не содержит, и понятно почему: этот момент определяется не поступками плательщиков, а действиями, совершаемыми налоговыми органами.

Начнем с добросовестного исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов. Согласно ст. 44 НК РФ с их надлежащей уплатой обязанность считается прекращенной: плательщику не грозят пеня, взыскание, штрафы, что, соответственно, грозит неплательщику. Но это вовсе не означает, что эта угроза станет реальностью, если исходить из следующих обстоятельств. Во-первых, есть понятие недоимки, признаваемой безнадежной к уплате, и она подлежит списанию. Во-вторых, насколько реальна угроза взыскания, зависит от качества и эффективности работы налоговых органов. Сроки, отведенные статьями 46, 47 и 48 НК РФ на взыскание, имеют пресекательный характер, в силу чего взыскание за их пределами приобретает незаконный характер и осуществлено быть не может. В силу этого возникает недоимка, признаваемая безнадежной к взысканию, которая подлежит списанию. Таким образом, мы имеем вполне законный способ ухода от уплаты вследствие ненадлежащего исполнения налоговыми органами обязанности по взысканию. В-третьих, за последние 6 лет в Российской Федерации проводится уже вторая налоговая амнистия, которая, по разным данным, касается около 42 млн человек и их задолженности более чем на 40 млрд рублей.
В связи со сказанным возникает закономерный вопрос о том, кто же — добросовестный или недобросовестный плательщик — находится в более выгодном положении с точки зрения последствий неуплаты, если взыскание не носит неотвратимого характера, а обязанность по уплате — безусловного. В спорах по этому поводу одни утверждают, что «при списании задолженности нечистоплотные налогоплательщики получают необоснованную преференцию»: не плати и жди, «когда долги аннулируются». Или, добавим уже мы, будут введены налоговые льготы, положениям о которых будет придана обратная сила. Другие видят в амнистии в том числе возможность «избежать бесполезной траты финансовых и трудовых ресурсов», тем более что вырученные от взыскания суммы зачастую не окупают само взыскание [1].

На последний аргумент мы обратили особое внимание. Получается, что амнистия имеет своей целью не только освобождение от обязанности по уплате налогов при ее наличии, но и уменьшение издержек бюджета на обеспечение их взимаемости. При уплате налога издержки несет плательщик, и здесь должен действовать классический принцип налогообложения, сформулированный еще А. Смитом, — принцип экономии (или эффективности). При взыскании налога издержки несет уже государство. При этом очевидно, что во втором случае они гораздо больше, чем в первом. Но приведенный принцип, ныне именуемый в ст. 3 НК РФ принципом экономического обоснования налога, применим и к этой ситуации. Следует согласиться, что вряд ли можно считать эффективной ту систему налогов, сборов и страховых взносов, затраты на взыскание которых превышают доход, ими приносимый. Тем более что юридический состав налогов, сборов, страховых взносов позволяет менять уже установленные элементы налогообложения и обложения сообразно складывающейся экономической ситуации. Другое дело, что у амнистии и изменения, к примеру, налоговой базы, налоговой ставки, налоговых льгот разный не только экономический эффект, но и социальный резонанс.
Несомненная важность проводимой амнистии, кроме ее прямого предназначения, состоит в том, что она позволяет обнаружить реально проблемные точки современного налогообложения и его правового регулирования. Если обратить внимание на то, по каким налогам предлагается амнистия — налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог — то становится понятным, какие налоговые правоотношения требуют последовательного совершенствования. Речь идет, во-первых, о поимущественных налогах, уплачиваемых физическими лицами; во-вторых, о региональных и местных налогах, установление налоговой ставки и налоговых льгот по которым находится в ведении соответственно региональных и местных законодательных органов власти, в-третьих, о тех случаях, когда обязанность по исчислению налога возложена на налоговые органы.

Рассматривая проблему во всех этих аспектах, обнаруживаем достаточно много наболевших вопросов. Это и постепенный переход на исчисление налогов исходя из кадастровой стоимости имущества и земельных участков, с чем связано большое количество споров, преимущественно выигрываемых налогоплательщиками. Так, по данным Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии, за 10 месяцев 2017 года было рассмотрено более 37 тыс. заявлений, которые касались 71,6 тыс. объектов, при этом 54,1% решений о пересмотре кадастровой стоимости приняты в пользу заявителей [3]. Это и внесение изменений в законы субъектов, отменяющие отдельные налоговые льготы, в частности по транспортному налогу, следствием чего также стали многочисленные факты обращения в суд, вплоть до КС РФ. Это и введение торгового сбора, вследствие чего один и тот же объект недвижимости подлежит двойному налогообложению, если используется для осуществления торговой деятельности: в силу самого факта наличия объекта недвижимости необходимо уплатить налог на имущество (исходя из его кадастровой стоимости), а его коммерческое использование является базой для обложения торговым сбором (в расчете за 1 кв. м площади).
И все же если исходить в том числе из количества изменений, внесенных за последнее время в НК РФ и предлагаемых на данный момент, наиболее остро стоит проблема исполнения налоговыми органами их обязанности по исчислению налогов и их взысканию с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (статьи 52 и 48 НК РФ).

И в том, и в другом случае, несомненно, речь идет об издержках исполнения этой обязанности с учетом незначительности сумм, подлежащих уплате и взысканию. Но и не только. Очевидны проблемы в части надлежащего исполнения регистрирующими органами их обязанностей по предоставлению в налоговые органы всей информации, необходимой для исчисления налогов, что установлено ст. 85 НК РФ. Качество такого правового регулирования, когда наличествует лишь обязанность, не обеспеченная никакими мерами воздействия и ответственности, при том что от этого зависит исчисление сумм налогов, вызывает много вопросов. Удивительно, что в эпоху IT-технологий приходится ставить вопрос о предоставлении одним уполномоченным органом другому установленного объема информации. Конечно, другое дело, если эта информация отсутствует. Таким образом, как бы то ни было, но вопрос о качестве работы налоговых и иных уполномоченных органов остается открытым.
В вопросе исполнения налоговыми органами их обязанности по исчислению сумм налогов возникают сложности, во-первых, проистекающие из положения ст. 57 НК РФ о том, что обязанность налогоплательщика по уплате налога в том случае, когда обязанность по исчислению налога возложена на налоговый орган, возникает не ранее получения налогового уведомления. Некорректность формулировки и ее противоречие положению ст. 38 НК РФ очевидны: обязанность по уплате налога возникает с наличием объекта налогообложения, равно как и тот факт, что не сведущее в налоговом праве лицо понимает это положение ст. 57 НК РФ буквально, хотя оно лишь указывает на срок, когда необходимо осуществить внесение денежных средств. Даже внесение изменений в объем обязанностей налогоплательщика с требованием при неполучении налогового уведомления, т. е. наличии объектов налогообложения, по которым не получено налоговое уведомление, обратиться в налоговый орган и предоставить правоустанавливающие документы, не решает проблемы: налогоплательщик просто не знает об этом либо не понимает, о чем идет речь. В такой ситуации приходится говорить о необходимости для Федеральной налоговой службы РФ вести активную разъяснительную работу в доступной и понятной для всех категорий налогоплательщиков — физических лиц форме. Следует признать, что в последнее время этой проблеме уделяется достаточно много места на страницах «Российской газеты».

До сих пор, в том числе и по причине, как утверждается, большой затратности, не решена проблема исполнения налоговыми органами их обязанности по направлению в адрес налогоплательщика налоговых уведомлений надлежащим способом. Основной из них — заказным письмом по почте, однако налогоплательщики, как это и было всегда, получают обычные, что объясняется опять же значительными финансовыми затратами. Вопрос этот вовсе не праздный в силу того, что налоговые органы обязаны направить уведомление таким образом, чтобы налогоплательщик его получил. При наличии спора по факту получения или неполучения уведомления именно на налоговых органах лежит обязанность доказать, что налоговое уведомление было получено налогоплательщиком, и следовательно, как мы выше сказали, у него возникла обязанность по внесению сумм налога. Об этом свидетельствует обширная судебная практика.

Для упрощения деятельности налоговых органов в этой части в соответствии с внесенными НК РФ в последнее время изменениями налоговые органы получили право на: 1) электронный документооборот через личный кабинет налогоплательщика; 2) одно налоговое уведомление по всем трем налогам; 3) исчисление суммы налогов за 3 года, предшествующих году направления налогового требования; 4) обращение с иском в суд при наличии задолженности по уплате налогов, пени, штрафов на общую сумму в 3 тыс. рублей в течение 3 лет со дня направления самого раннего требования; 5) возможность взыскания задолженностей в порядке судебного приказа. Одно из этих новшеств оказалось особенно актуальным в прошедшем году: в силу технического сбоя в программе, обеспечивающей единую систему исчисления налогов, до половины налогоплательщиков не получили налоговых уведомлений. Обеспокоенных обязательностью уплаты пени налогоплательщиков успокоили тем, что они получат налоговые уведомления в 2018 году и будут освобождены от уплаты пени.

Справедливости ради заметим, что эти и предполагаемые нововведения облегчают жизнь и налогоплательщиков: 1) новой формой налогового уведомления предусмотрено наличие отрывного талона, в котором налогоплательщик указывает на несоответствие объектов налогообложения; 2) установлен единый срок уплаты налогов — до 1 декабря следующего за налоговым периодом года; 3) уплату налога может осуществить иное лицо за счет собственных денежных средств (однако оно лишено права на их возврат); 4) предлагается использование специального счета, на который лицо до получения налогового уведомления во избежание несвоевременного неисполнения налоговой обязанности и уплаты пени может перечислить денежные средств в счет предстоящих платежей;
5) рассматривается возможность уплаты налогов через многофункциональные центры предоставления государственных и муниципальных услуг, что, кроме всего прочего, избавит от необходимости уплаты комиссии.

И все же, о чем и свидетельствует аргументация в пользу проведения амнистии, все эти меры пока не возымели действия. И причины, на наш взгляд, кроются в деятельности налоговых органов по двум главным направлениям: 1) совершенствования системы администрирования налогов, особенно в части взыскания;
2) создания системы ведения разъяснительной работы. Все это лежит в плоскости законодательного и практического обеспечения конструктивного сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков, на необходимости чего еще с момента принятия НК РФ настаивает С.Д. Шаталов [11].
В заключение заметим, что изучение вопроса о последствиях неисполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов с точки зрения их правовой конструкции оказалось весьма продуктивным. Стало очевидным, что характер последствий для основных участников налоговых правоотношений заложен в самой конструкции и предопределен целями взимания. Исходя из этого же, т. е. определения степени экономической и иной конечной заинтересованности в добросовестном исполнении обязанности, следует определять и основные пути совершенствования механизма взимания налогов, сборов, страховых взносов.

Так, в случае с налогами единственным бенефициаром является государство, удовлетворение интересов налогоплательщика носит опосредованный характер, что обеспечивается уже совершенством бюджетного процесса. Отсутствие личной заинтересованности налогоплательщика, осязаемого результата — слабая сторона конструкции налога с точки зрения исполнения налоговой обязанности. В такой ситуации очевидна не только важность для государства принять все меры для взимания налогов, но и его заинтересованность в снижении затрат на их администрирование. В таком контексте необходимость амнистии становится очевидной. И в то же время уплата налога является конституционной обязанностью: добросовестное исполнение обязанности по уплате налога есть исполнение конституционной обязанности. Злоупотребление различными механизмами освобождения от уплаты налогов снижает значимость этой обязанности до обыденной.
Что же касается сборов, уплата которых позволяет реализовать личный интерес плательщика сборов, становится очевидной перспективность постепенного их увеличения, но, конечно же, не путем их смешения с налогами. Кроме того, становится понятным, почему в Российской Федерации такое огромное количество иных неналоговых сборов и платежей [4; 8], позволяющих привлекать в бюджет значительные денежные средства за счет предоставления платных государственных услуг. Более того, именно государство «создает» сам интерес, который оно же и реализует за плату, что и есть процесс, если использовать терминологию А.Л. Кононова, «коммерциализации» деятельности органов государственного управления в действии. В данном случае проблем с исполнением обязанности по уплате сборов и издержек бюджета для обеспечения их взимаемости гораздо меньше.

Юридические составы страховых взносов и налогов аналогичны, но различны их правовые конструкции. Правовая конструкция страховых взносов значительно сложнее в силу наличия двух целей: 1) для застрахованных лиц, которые и являются конечными бенефициарами, — это получение страхового возмещения при наступлении страхового случая; 2) для государства — формирование специализированных фондов за счет уплачиваемых страховых взносов для обеспечения прав застрахованных лиц. Таким образом, реализация прав застрахованных лиц напрямую зависит от способности государства обеспечить взимаемость страховых взносов. Слабость позиции государства в данном случае связана с наличием следующих обстоятельств. Во-первых, с отсутствием заинтересованности работодателей, более того, их стремлением снизить свои расходы законными и незаконными способами. Во-вторых, с обязанностью государства при наличии дефицита бюджетов государственных внебюджетных фондов погашать его за счет средств федерального бюджета. В-третьих, система социального обеспечения призвана обеспечить реализацию конституционных прав граждан и носит государственный характер, что повышает ответственность государства.

Настоящим исследованием, как нам представляется, нам удалось показать, как вопрос о правовой конструкции того или иного платежа из плоскости чисто теоретической выходит в практическую, и доказать, что при решении даже самых утилитарных задач следует исходить из сущности платежа, его цели и предназначения.

Список литературы

1. Воздвиженская А., Зубков И. У кого списать? // Российская газета. 2017. 20 дек.
2. Зубков И. Голикова предложила объединить государственные внебюджетные фонды // Российская газета. 2018. 16 янв.
3. Козлова Н. Торг уместен // Российская газета. 2017. 22 нояб.
4. Латухина К. Задание на год // Российская газета. 2015. 30 дек.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): федер. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 15.02.2016) // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
6. О практике рассмотрения судами дел, связанных с реализацией прав граждан на трудовые пенсии: постановление Пленума ВС РФ от 11.12.2012 № 30 // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
7. О страховых пенсиях: федер. закон от 28.12.2013 № 400-ФЗ (ред. от 08.03.2015) // Собрание законодательства РФ. 2013. № 52. Ст. 6965.
8. Панина Т. Сборы по сотенной // Российская газета. 2015. 21 дек.
9. По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 10 и пункта 2 статьи 13 Федерального закона «О трудовых пенсиях в Российской Феде-
рации» и абзаца третьего пункта 7 Правил учета страховых взносов, включаемых в расчетный пенсионный капитал, в связи с запросами Верховного Суда Российской Федерации и Учалинского районного суда Республики Башкортостан и жалобами граждан А.В. Докукина, А.С. Муратова и Т.В. Шестаковой: постановление КС РФ от 10.07.2007 № 9-П // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
10. Предложение об объединении трех фондов не прорабатывали, заявила О. Голодец. URL: https://ria.ru/society/20180116/1512690929.html
11. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой. М., 2003.