Луценко С.И.
Аналитик Института экономический стратегий Отделения общественных наук Российской академии наук, член Экспертного совета Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по обороне, соавтор документа «Стратегия национальной безопасности Российской Федерации», соавтор документа «Стратегия развития электросетевого комплекса Российской Федерации».
E-mail: scorp_ante@rambler.ru
Автор рассматривает ситуацию, когда индивидуальный предприниматель на специальном налоговом режиме осуществляет сделку с недвижимостью (в частности, с приобретением квартиры) как гражданин для личных нужд. При определении налоговых обязательств гражданина, являющегося предпринимателем, имеет значение целевом назначение недвижимости, а не его статус.
Общие принципы правила имущественного налогового вычета: конституционный подход
Как отмечается в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.04.1996 № 9-П, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) предусмотрено, что при определении размера налоговых баз в соответствии с пунктами 3 и 6 статьи 210 НК РФ Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 220 НК РФ Кодекса размер имущественного налогового вычета предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации одного или нескольких объектов имущества, указанного в подпункте 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ, не превышающем 2 000 000 рублей.
Имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение объектов недвижимого имущества предоставляется налогоплательщику в виде уменьшения полученных им в налоговом периоде подлежащих налогообложению доходов, указанных в подпункте 9 пункта 2.1 и пункте 6 статьи 210 НК РФ, начиная с налогового периода, в котором возникло право на имущественный налоговый вычет.
При этом указанный налоговый вычет не является субсидией или иной социальной выплатой отдельным категориям граждан.
Если в налоговом периоде у налогоплательщика отсутствовали налогооблагаемые доходы, воспользоваться имущественным налоговым вычетом такой налогоплательщик не вправе. Вместе с тем следует иметь в виду, что при отсутствии в налоговом периоде доходов право на получение имущественного налогового вычета не теряется, не ограничивается тремя годами и при наличии в последующих налоговых периодах налогооблагаемых доходов, указанных в подпункте 9 пункта 2.1 или пункте 6 статьи 210 НК РФ, налогоплательщик вправе получить указанный вычет (Письмо Минфина России от 02.02.2022 № 03-04-09/6801).
Следовательно, налогоплательщик вправе получить указанный налоговый вычет при наличии в последующих налоговых периодах налогооблагаемых доходов.
Другими словами, если недвижимость была приобретена давно и имущественный налоговый вычет, не был использован, то право на вычет «не пропадает». Минфин в вышеприведенном Письме отмечает, что если в налоговом периоде у гражданина не было налогооблагаемых доходов, то воспользоваться имущественным вычетом он не вправе. Но право за ним остается, при условии наличия в последующих годах налогооблагаемых доходов.
Как неоднократно подчеркивал Конституционный Суд Российской Федерации, смысл имущественного налогового вычета состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы при строительстве либо приобретении на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них в целях стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий, освобождение от уплаты налогов по своей природе является льготой, исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 № 5-П, определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.01.2010 № 153-О-О, от 17.06.2010 № 904-О-О).
Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997 № 5-П и от 28.03.2000 № 5-П).
Право на получение соответствующей льготы (исходя из правового принципа справедливости) в виде получения налогового вычета корреспондирует обязанности уплаты соответствующего налога.
Кроме того, необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство.
Решая задачи по стимулированию граждан к улучшению своих жилищных условий, федеральный законодатель одновременно установил случаи, когда право на имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц не применяется.
К их числу отнесено совершение сделки купли-продажи квартиры между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ (пункт 5 статьи 220 НК РФ).
Анализ содержания приведенной нормы свидетельствует о том, что правовое предписание носит императивный характер, так как диспозиция выражена в категоричной форме, содержит абсолютно определенное правило, не подлежащее изменению в процессе применения.
Если если сделка купли-продажи квартиры совершается между физическими лицами, указанными в статье 105.1 НК РФ, то есть между взаимозависимыми лицами (в частности, между матерью и сыном), налоговая льгота, предусмотренная статьей 220 НК РФ, не предоставляется.
Специальный налоговый режим не помеха для использования имущественного налогового вычета
Рассмотрим ситуацию получения имущественного налогового вычета индивидуальным предпринимателем (применяющий, упрощенную систему налогообложения) в сделке с недвижимостью (квартирой), используемой для личных нужд.
В силу пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 № 14009/09, 18.06.2013 № 18384/12 разъяснено, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.
В Постановлении от 17.12.1996 № 20-П и определении от 11.05.2012 № 833-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что юридическое лицо в отличие от гражданина — физического лица имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом, тогда как гражданин — индивидуальный предприниматель использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод, и в этом смысле его имущество юридически не разграничено.
В контексте налоговых правоотношений важным элементом является не факт наличия у лица статуса индивидуального предпринимателя, а сам характером правоотношений (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2012 № 34-П).
Повторимся, законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности. Оценке подлежат факты осуществления предпринимательской деятельности, а также использования недвижимого имущества в такой деятельности. Гражданин вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, принципиальное значение для определения режима налогообложения при реализации такого имущества имеет его назначение и цели использования.
В связи с этим при определении налоговых обязательств гражданина, являющегося предпринимателем, необходимо исследовать вопрос о целевом назначении недвижимости. Отсутствие или наличие в договорах ссылки на статус индивидуального предпринимателя правового значения не имеет.
Исходя из правового подхода, сформированного Верховным Судом Российской Федерации в Определении от 06.03.2018 № 308-КГ17-14457, бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе. По смыслу пункта 1 статьи 2 ГК РФ направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли, как признак деятельности предпринимателя, состоит в активных действиях — вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и тому подобное), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата. В этом контексте, в соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 18.06.2013 № 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать изготовление (приобретение) имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.
В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 № 6778/13).
Если, сделка по купле-продаже недвижимого имущества была осуществлена налогоплательщиком единожды, что свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика цели систематического получения прибыли от соответствующей деятельности.
Доказательствами того, что имущество не использовалось для целей извлечения доходов, могут являться: книга доходов налогоплательщика за проверяемый период, в которых отсутствует информация о получении прибыли (убытка) от использования в коммерческих целях объекта недвижимости, выписка из ЕГРИП (предпринимателю присвоены коды видов деятельности, которые не соответствуют кодам, связанным с куплей-продажей недвижимости).
Кроме того, в своем письме ФНС России от 19.08.2009 № 3-5-04/1290@ заключили, что применение имущественного вычета допустимо, если предприниматель прекратил использовать имущество в предпринимательской деятельности.
Таким образом, действующее законодательство связывает необходимость исчисления налогов в соответствии с определенным режимом налогообложения не со статусом индивидуального предпринимателя, а непосредственно с осуществлением лицом предпринимательской деятельности (целевом назначении объекта недвижимости).
[1] Автор благодарит Дремкину И.М. за идею написания материала и интересный вопрос.
Спасибо за ваш голос!
Вы уже проголосовали!