Автор рассматривает особенности дробления бизнеса с точки зрения оптимизации налогообложения и упрощения налогового учета. Поскольку зачастую налоговые органы видят за схемой дробления бизнеса исключительно получение необоснованной налоговой выгоды, автор попытался сформулировать критерии законной оптимизации налогообложения посредством принятия управленческого решения в виде дробления бизнеса (и тем самым снизить налоговые риски добросовестного налогоплательщика).
Как следует из налогового законодательства, правовых понятий «схема дробления бизнеса», либо «дробление бизнеса» не установлено ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в иных федеральных законах, в том числе, регулирующих осуществление предпринимательской и иной экономической деятельности.
В общем смысле дробление бизнеса представляет собой бизнес-процесс, в результате которого вместо одной крупной компании (юридического лица) появляется (выделяется) одна или несколько новых самостоятельных хозяйствующих бизнес-единиц, каждая из которых наделена определенными хозяйственными функциями, ранее выполнявшимися прежней компанией в целом. Причем такой процесс распространен в деловой практике маркетинга и менеджмента и имеет объективные причины, деловую цель, как то: оптимизация управления бизнесом и производственными процессами в целях обеспечения оперативности деятельности; децентрализация бизнеса с целью создания самостоятельных центров затрат, прибыли и ответственности и т.д.
Недопустима ситуация, когда при дроблении бизнеса появившиеся новые компании (с использованием льготного налогообложения), не имевшие имущества, персонала или не осуществлявшие собственную деятельность, находились в номинальной собственности и управлялись третьими лицами, хотя в действительности они были учреждены и управлялись основной компанией. И эти новые компании фактически сосредоточили значительную часть прибыли компании (которые на специальном налоговом режиме, становясь «центром прибыли»), а основная компания (на общем режиме налогообложения) взамен своего имущества фактически возмещает только себестоимость, становясь «центром издержек», чьи учредители лишаются возможности пользования прибылью, получаемой от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг (Постановление ЕСПЧ от 20.09.2011 по делу «ОАО «Нефтяная компания Юкос» против Российской Федерации»).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.
То есть, если действия налогоплательщика при дроблении бизнеса направлены не на формальное снижение финансовых и производственных показателей, а связаны с конкретными управленческими решениями по оптимизации бизнеса, оснований для вменения необоснованной налоговой выгоды нет.
Поскольку само по себе применение специальных налоговых режимов не может быть признано уклонением от уплаты налогов. Право избрания системы налогообложения предоставлено только налогоплательщику, и не может быть продиктовано налоговым органом в целях увеличения налоговой нагрузки. Более того, специальные налоговые режимы предусмотрены законодателем именно с целью оптимизации налогообложения и упрощения налогового учета (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2018 № А65-6882/2018).
Необходимо отметить, что Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Само по себе «дробление бизнеса» не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, что следует из пункта 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Конституционный Суд РФ в определении от 04.07.2017 № 1440-О заключил, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.
Из определения Верховного Суда РФ от 15.06.2017 № 305-КГ16-19927 также следует, что для признания налоговой выгоды необоснованной необходимо установить, что те или иные хозяйственные решения налогоплательщика привели к причинению ущерба бюджету, что спорные операция совершались исключительно или преимущественно с намерением получить экономический эффект от необоснованной налоговой выгоды.
Другими словами, налоговый орган должен доказать, что в результате дробления бизнеса был нанесен ущерб бюджету.
При этом необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.
Согласно правовым позициям Верховного Суда РФ, признаками (критериями) формального дробления бизнеса, имеющего целью получение необоснованной налоговой выгоды, являются (определения Верховного Суда РФ от 05.06.2017 № 302-КГ17-2263 по делу N А19-273/2016; от 29.05.2017 № 303-КГ17-5378 по делу № А59-5390/2015; от 23.01.2015 № 304-КГ14-7139 по делу N А75-2075/2013): единый товарооборот; общие денежные расчеты; наличие родственных отношений между руководителями и учредителями организаций; наличие одного адреса регистрации; открытие расчетных счетов в одном банке; представление обществом отчетности организаций; оформление магазинов организаций в едином стиле, единая система скидок; формирование кадрового состава вновь созданных организаций за счет работников общества; возложение на общество расходов рекламного характера, связанных с продвижением товара, а также по найму сотрудников и выплате заработной платы работникам организаций; применение вновь созданными организациями упрощенной системы налогообложения; отсутствие активов и основных средств для самостоятельного осуществления деятельности; признание организации основным источником доходов для вновь созданных организаций при отсутствии и/или минимальном наличии договорных отношений с другими контрагентами; несение вновь созданными организациями расходов только на выплату заработной платы, отсутствие расходов, свойственных субъектам предпринимательской деятельности, в том числе расходов на оплату аренды офиса, аренды оборудования, коммунальных услуг, электрооборудования и других расходов в зависимости от специфики деятельности организаций.
Только лишь оценивая все указанные обстоятельства в совокупности, Верховный Суд РФ находит возможным делать вывод о доказанности формального дробления бизнеса и отсутствии экономической самостоятельности вновь созданных организаций.
Для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.
Кроме того, согласно позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 11542/07, участие в сделках лиц, признанных судами взаимозависимыми, не свидетельствует об экономической неоправданности расходов общества и наличии у него необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей.
Данная позиция ВАС РФ корреспондирует с позицией Федеральной налоговой службы России, изложенной в письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.
Другими словами, сама по себе взаимозависимость не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Наличие взаимозависимости при отсутствии доказательств ее влияния на полноту и достоверность отражения сведений о хозяйственных операциях не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет автоматического признания полученной ими выгоды необоснованной.
При этом в целях налогового контроля управленческие решения, направленные на оптимизацию хозяйственной деятельности субъекта предпринимательства, не могут являться единственным достаточным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Указывая на дробление бизнеса, налоговый орган должен учитывать право учредителей самостоятельно выбирать форму ведения предпринимательской деятельности (одним или несколькими субъектами предпринимательской деятельности), а также право определять особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых договоров (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2013 по делу № А76-7553/2013).
Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 27.05.2003 № 9-П указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются, в том числе, с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа.
Налоговые органы не приводят законодательных ограничений, направленных на невозможность создания и функционирования модели «дробления бизнеса».
Конституционный Суд РФ разъяснил, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (Определения № 329-О от 16.10.2003 и № 36-О от 18.01.2005).
Кроме того, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы; неясность налоговой нормы может привести к несогласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками (Определение № 313-О от 10.11.2002).
Конституционный Суд в своих решениях также неоднократно разъяснял, что в налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении № 3-П от 24.02.2004, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение № 267-О от 12.07.2006).
Сформированная ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.
В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
При этом Конституционный Суд РФ в Постановлении № 25-П от 08.11.2012 сформулировал правовую позицию, согласно которой после вступления в силу его решений применение судами общей юрисдикции или арбитражными судами в ходе рассмотрения конкретного дела, норм, признанных им не соответствующими Конституции РФ, равно как и придание нормам, получившим в решении Конституционного Суда РФ конституционно-правовое истолкование, смысла, расходящегося с их конституционно-правовым смыслом, исключаются, — иное во всех случаях свидетельствовало бы о судебной ошибке, допущенной судом при разрешении дела, а, следовательно, о нарушении статей 15 (части 1 и 2), 18, 120 и 125 (части 4 и 6) Конституции Российской Федерации, об отступлении от правовых позиций Конституционного Суда. При этом суды общей юрисдикции и арбитражные суды не вправе оценивать законность и обоснованность решений, принимаемых Конституционным Судом.
Зачастую схема «дробления бизнеса» свидетельствуют о том, что руководство налогоплательщика принимает решение расширить свою предпринимательскую деятельность, создав дополнительно субъекты хозяйственной деятельности.
При отсутствии законодательно установленной методики доначисления налогов по «схеме дробления бизнеса» невозможно доказать законность и обоснованность соответствующих расчетов, что может привести к произвольному толкованию обязанностей налогоплательщика и является недопустимым на основании приведенных выше положений Конституции РФ, Налогового кодекса РФ и Конституционного Суда РФ.
Налоговый орган должен доказать, что сумма налогов по общей системе налогообложения при надлежащем расчете соответствующих налоговых обязательств будет значительно выше налогов, уплаченных при применении упрощенной системы налогообложения за соответствующие налоговые периоды (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2018 по делу № А36-12484/2017).
В заключение необходимо отметить, что управленческие решения учредителя по созданию отдельного вида бизнеса, по созданию нового юридического лица могут быть направлены на оптимизацию хозяйственной деятельности субъекта предпринимательства и при отсутствии доказательств наличия групповой согласованности и недобросовестности не могут рассматриваться как дробление бизнеса, свидетельствовать о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.
Спасибо за ваш голос!
Вы уже проголосовали!