Автор анализирует особенности добросовестного поведения налогоплательщика при выполнении свои налоговых обязанностей, в ситуации, связанной с техническим сбоем в программном обеспечении по вине налогового органа, повлекшим неактульные сведения в отношении налогоплательщика. Кроме того, рассматривается алгоритм досрочного исполнения обязанности по уплате налога, в качестве критерия добросовестности налогоплательщика.
Общее положение о добросовестности налогоплательщика
Правовая позиция, согласно которой недопустимо возлагать на добросовестного налогоплательщика неблагоприятные правовые последствия незаконных действий его контрагентов, неоднократно воспроизводилась в практике Суда ЕС (решение от 12.01.2006 по объединенным делам «Оптиджен Лтд» — дело С-354/03, «Фулкрум Электроникс Лтд» — дело С-355/03, «Бонд Хауз Системс Лтд» дело — С-484/03 против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании) и подтверждена решением Европейского суда по правам человека от 22.01.2009 по делу компании «Булвес» против Болгарии.
Действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает возложения на налогоплательщика неблагоприятных последствий за действия контрагентов. В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 № 329-О истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
В силу императивных положений Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) установлен личный характер исполнения налоговых обязанностей. Ответственность за неисполнение Поставщиками своих налоговых обязанностей должна быть возложена именно на них как самостоятельных налогоплательщиков (п. 5 ст. 23 НК РФ), а недостатки налогового контроля в отношении контрагентов не могут быть по общему правилу восполнены за счет средств налогоплательщика.
Технический сбой в программном обеспечении по вине налоговой службы
В соответствии с п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506 (далее — Положение), ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.
Согласно п. 4 Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.
При этом ФНС России и ее территориальные органы — управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции ФНС России, инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции ФНС России межрайонного уровня составляют единую централизованную систему налоговых органов.
Таким образом, передача справки с одного налогового органа в другой (в частности, в региональную) не свидетельствует об изменении налоговых прав и обязанностей, поскольку в силу пункта 1 статьи 30 НК РФ, поскольку, налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС Западно — Сибирского округа от 25.06.2010 по делу № А45-23238/2009).
В ситуации технического сбоя в системе межведомственного электронного взаимодействия (которая может повлечь внесение неактуальной информации в указанные данные о налогоплательщике), налоговым органом, в целях устранения негативных последствий, необходимо выдать налогоплательщику справку на бумажном носителе.
Повторимся.
Налоговые органы представляют собой централизованную систему органов, выступающих в налоговых правоотношениях, доказательствами наличия недоимки и как следствие факты несвоевременной ее уплаты являются налоговые декларации, соответствующие расчеты и платежные документы, справки об отсутствие задолженности, а не информация, содержащая в карточках расчетов с бюджетом, которые ведутся налоговым органом и являются документом внутреннего контроля налогового органа, в связи с чем, сбой в программе и несвоевременная передача налоговой отчетности, расценивается, как обстоятельство, зависящее от действий (добросовестности) налогового органа (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2011 по делу № А27-13574/2010).
Досрочное исполнение обязанности по уплате налога – критерий добросовестности
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 № 2105/11 разъяснено, что правило о досрочной уплате налога имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока платежа. Поскольку данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, положения статьи 45 НК РФ применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия.
В соответствии с Обзором судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 5 (2017), утвержденном 27.12.2017 Президиумом Верховного Суда РФ обязанность по уплате сумм налогов в бюджет считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения о перечислении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации со счета налогоплательщика при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа, за исключением случаев, когда налогоплательщик действовал в обход закона.
Обязанность по уплате налога является исполненной, а налогоплательщик признается добросовестным, даже если налог уплачивается досрочно — до окончания соответствующего налогового (отчетного) периода.
В соответствии с частью 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П и Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О, налог может быть признан уплаченным только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, то есть когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика носили добросовестный характер.
Тем самым, если на дату направления платежного поручения на счете налогоплательщика имелся достаточный остаток денежных средств, сформированный поступлениями от финансово-хозяйственной деятельности, и указанный счет использовался как для расчетов с бюджетом, так и в целях ведения хозяйственной деятельности, его действия по досрочной уплате налога следует считать добросовестными.
Неправильное указание КБК не является основанием для налоговых санкций
В заключение, рассмотрим ситуацию, связанной с неправильным указанием кода бюджетной классификации (далее — КБК) при уплате налога и возможные налоговые последствия.
Положениями НК РФ не предусмотрено, что неправильное указание КБК в платежном поручении является основанием для признания обязанности по уплате налога неисполненной.
Данные выводы соответствуют официальной позиции Минфина России, изложенной в Письмах от 17.07.2013 № 03-02-07/2/27977, от 29.03.2012 № 03-02-08/31.
Неверное указание налогоплательщиком КБК в платежном поручении на перечисление налога не является основанием считать его не исполнившим или ненадлежаще исполнившим свою обязанность по уплате налога. Исполнение названной обязанности не может зависеть от правильности указания КБК в платежном документе, поскольку этот реквизит необходим лишь для распределения средств между бюджетами (Постановления АС СКО от 04.12.2014 по делу № А53-7943/2013, ФАС ВСО от 14.05.2013 по делу № А33-8935/2012).
Обратите внимание, что в отношении с уплатой налогов указание в платежном поручении неверного КБК, также не влечет неисполнения обязанности по его уплате (НК РФ в статье 45 не предусматривает подобного требования). Соответственно и суды в ситуации, когда для целей уплаты налога указан неверный КБК, встают на сторону налогоплательщиков (смотрите например, Определение ВС РФ от 15.10.2015 № 310-КГ15-12541, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2010 по делу № А56-41798/2009, ФАС Дальневосточного округа от 30.03.2009 по делу № Ф03-1121/2009).
Налогоплательщик исполнил обязанность по уплате налога в установленный для уплаты срок и денежные средства в полном объеме поступили в бюджетную систему Российской Федерации на единый счет Федерального казначейства, в связи с этим в результате неправильного указания учреждением КБК у него не возникло задолженности перед бюджетом.
Поскольку, перечисленная сумма поступила на соответствующий счет Федерального казначейства, следовательно, поступила в бюджетную систему Российской Федерации и не может признаваться недоимкой, несмотря на неправильное указание им кода бюджетной классификации.
[1] Автор благодарит Дремкину И.М. за интересную постановку вопроса.
Спасибо за ваш голос!
Вы уже проголосовали!